III SA/Wa 959/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 października 2012r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek F. sp. z o.o. z siedzibą w T. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 grudnia 2012r. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się prowadzeniem parku rozrywki. Goście parku mogą kupić do spożycia na miejscu lub na wynos napoje: 1) Americano z mlekiem, składające się z espresso, 92,5 ml wody oraz ok. 50 ml mleka, 2) Ekspresso macchiato, składające się z espresso i mlecznej plamki o objętości ok. 10 ml, 3) Latte macchiato, składające się w 1/10 objętości z espresso, w 7/10 z mleka i w 2/10 z pianki mlecznej, 4) Cappuccino, składające się w 1/6 objętości z espresso, w 4/6 z mleka i w 1/6 z pianki mlecznej. Głównym składnikiem ww. napojów jest espresso, które otrzymywane jest poprzez przeciśnięcie od 22,5 do 27,5ml wody o temperaturze od 88 do 92 stopni Celsjusza pod ciśnieniem od 8 do 10 bar przez 6,5 do 7.5 g odpowiednio zmielonej kawy w czasie od 22,5 do 27.5s. Na powierzchni espresso powinna znajdować się crema, tzw. pianka. Ponadto składnikiem ww. napojów jest mleko. Stosowane jest mleko pasteryzowane UHT, o zawartości tłuszczu mlekowego od 2,0 do 3,2 %. Spółka uzyskała interpretację statystyczną, z której wynika, że taka działalność mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej "PKWiU") 56, tj. "Usługi związane z wyżywieniem" oraz, że ww. napoje jako towary w obrocie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie zapewnia obsługi kelnerskiej. Na terenie parku rozrywki jest bardzo dużo miejsca, w tym także możliwość konsumpcji. Nie jest to jednak miejsce należące do punktu sprzedaży, w szczególności może w tych miejscach usiąść każdy, kto jest w parku rozrywki, może tam zjeść także własne jedzenie (przyniesione ze sobą), może tam usiąść w dowolnym celu (np. lektury, rozmowy, odpoczynku). Naczynia i nakrycia stołowe przeznaczone wyłącznie do konsumpcji kawy to kubek jednorazowy, tekturowy, z nadrukiem firmy kawowej, mieszadełko plastikowe. W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy sprzedaż napojów americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappucino jest opodatkowana obniżoną stawką VAT? Skarżąca podniosła, że załącznik nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), w poz. 52 wymienia: pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) zawierające tłuszcz mlekowy klasyfikowanego w grupowaniu 11.07.19.0 PKWiU. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w załączniku nr 3 do u.p.t.u. wymienione są towary opodatkowane obniżoną stawką VAT. Ponadto zgodnie z § 7 pkt 1 i załącznikiem nr 1 poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 4 kwietnia 2011r."), usługi związane z wyżywieniem są opodatkowane obniżoną stawką VAT. W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, iż jej jednoznaczne stanowisko jest takie, że sprzedaż ww. napojów jest opodatkowana obniżoną stawka VAT 7% (przejściowo 8%). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013r. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a oraz art. 146a pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy u.p.t.u. w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. jest PKWiU. Minister podkreślił, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano na sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) zawierające tłuszcz mlekowy. W myśl art. 2 pkt 30 u.p.t.u., przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Według Ministra umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3 do u.p.t.u., wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Z kolei w załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% w pozycji 31 wymienione zostały również, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) zawierające tłuszcz mlekowy. Minister wskazał także, iż w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011r. wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, kawy i herbaty (wraz z dodatkami), napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Minister zauważył ponadto, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UH) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UH z 2011r. Nr L 77, str. 1, zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym do Dyrektywy 112"), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Minister stwierdził także, iż zgodnie z art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego do Dyrektywy 112, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 tego rozporządzenia nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Według organu, w oparciu o powyższe unormowania, a także uwzględniając dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrok z dnia 10 marca 2011r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz wyrok z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. W konkluzji w ocenie Ministra sprzedaż omawianych napojów w lokalu należącym do Spółki, jak również "na wynos" stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika lokalu czynności polegających m.in. przygotowań i u odpowiednio z zamówieniem konkretnego napoju, zapakowaniu go w odpowiedni kubek jednorazowy, jak również fakt zapewnienia przez Spółkę w lokalu miejsca w którym można spożyć zakupione przez klientów napoje. Według organu powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług, co powoduje, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistnieje dostawa towarów. Minister podkreślił następnie, że ustawodawca wyszczególnił towary, które ze względu na swój charakter nie korzystają z możliwości opodatkowania obniżonymi stawkami podatku VAT. Jedynie zatem napoje bezalkoholowe, wyłącznie niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, podlegają preferencyjnej stawce podatku – w myśl poz. 52 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Chodzi przy tym o dostawę gotowych towarów z przeznaczeniem na sprzedaż. Według organu obniżona stawka nie ma jednakże zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Minister podkreślił przy tym, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych stawką obniżoną, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być zatem interpretowane w sposób ścisły, zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT. W konkluzji, zdaniem Ministra, mając na uwadze fakt, że nie określono, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, jak również nie określono procentowego udziału kawy w przygotowanym napoju, kawa, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką. Według organu w przypadku zatem, gdy przedmiotem sprzedaży są napoje, takie jak kawa americano, espresso macciachto, latte macciato czy cappuccino, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania. Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie: 1) art. 41 ust. 2 u.p.t.u., a w szczególności poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u., 2) art. 98 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347, str. 1, zwanej dalej "Dyrektywą 112"), a w szczególności poz. 1 załącznika III do ww. dyrektywy, 3) § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011r., a w szczególności załącznika nr 1 pozycji 7, 4) art. 5a u.p.t.u. Spółka podniosła, że uzyskała interpretację statystyczną, z której wynika, że usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji napojów mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", oraz, że omawiane napoje jako towary w obrocie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". Skarżąca odwołała się do art. 5a u.p.t.u. i stwierdziła, że jeżeli napoje, które wymieniła we wniosku o wydanie interpretacji zalicza się do określonego grupowania statystycznego, to organ jest zobowiązany klasyfikację statystyczną respektować. Skarżąca podkreśliła, że w opisie stanu faktycznego zaznaczono, iż składnikiem napojów jest mleko, o zawartości tłuszczu mlekowego od 2,0 do 3,2%. Opisane we wniosku o wydanie interpretacji towary idealnie mieszczą się zatem w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe". W ocenie Spółki zamieszczone więc w zaskarżonej interpretacji uwagi o parzeniu kawy nie mają wpływu na grupowanie towarów. Na liście towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług 7 % (załącznik nr 3 do ustawy) nie zostało napisane bowiem "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje (...) zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy". Dla skorzystania z obniżonej stawki VAT wystarczające jest w ocenie Spółki, by napój był bezalkoholowy, niegazowany i zawierał tłuszcz mlekowy. W ocenie Skarżącej powołanie się przez Ministra na wyłączenie z obniżonej stawki sprzedaży kawy i herbaty wraz z dodatkami było bezprzedmiotowe. Organ wywiódł bowiem wniosek, że sytuacja opisana przez Spółkę nie jest świadczeniem usług związanych z wyżywieniem. W ocenie Spółki stosowany przez Ministra tok argumentacji jest sprzeczny z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112, który stanowi, że "Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii". Według Skarżącej przepisy ww. dyrektywy nie przewidują innego różnicowania grup towarowych, niż stosowane przez nomenklaturę scaloną. Z wyciągu zaś z nomenklatury scalonej (Dz. U. z 2010r. Nr 258, poz. 1749) wynika jasno, że grupowanie PKWiU 11.07.19.0 dobrze odzwierciedla podpozycje CN od 2202 90 91 do 2202 90 99. Według Spółki powyższe stanowisko ma pełne potwierdzenie w orzecznictwie unijnym – w wyroku TS UE w sprawie C-41/09 oraz w sprawie C-267/99, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych – w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2013r. o sygn. akt I FSK 697/12. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Oceniając zaskarżoną interpretację pod kątem wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług, jaką należy stosować przy sprzedaży napojów takich jak americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappuccino, w warunkach opisanych w stanie faktycznym wniosku o interpretację, a w szczególności czy napoje te są opodatkowane obniżoną stawką VAT. Zdaniem Skarżącej, sprzedaż wymienionych wyżej napojów w ramach usługi przygotowania i podawania klientom do konsumpcji napojów, podlega grupowaniu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Napoje americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappuccino jako towary w obrocie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 jako tzw. "Pozostałe napoje bezalkoholowe", co wynika wprost z uzyskanej interpretacji statystycznej, którą organ podatkowy dokonujący winien respektować. Dla skorzystania z obniżonej stawki VAT wystarczające jest zatem, że powyższe napoje są napojami bezalkoholowymi, niegazowanymi oraz zawierającymi tłuszcz mlekowy i dlatego też zamieszczone w zaskarżonej interpretacji wzmianki organu "o parzeniu kawy" nie mają wpływu na grupowanie towarów. Tymczasem organ zaklasyfikował te napoje do kawy wraz z dodatkami, tj. w grupowaniu PKWiU 10.83.11.0. Minister Finansów, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności wskazał, że w stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę mamy do czynienia z dostawą towarów, gdyż sprzedaż wymienionych napojów w lokalu należącym do wnioskodawcy, jak również "na wynos", stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Jednocześnie, odnosząc się do możliwości opodatkowania ww. czynności obniżonymi stawkami podatku VAT potwierdził, że dla wyrobów zamieszczonych w poz. 52 załącznika nr 3 oraz w poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku VAT, tj. dla napojów alkoholowych, wyłącznie niegazowanych, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, przewidziano preferencyjną stawkę podatku. Podkreślił jednakże, że kawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku. Zgodnie bowiem z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. Nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., usługi gastronomiczne (PKWiU 56) co prawda podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku, ale stawka ta nie ma zastosowania m.inn. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami). Odnosząc się do tak zakreślonego sporu między stronami, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy opodatkowane są 7% stawką preferencyjną (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 cyt. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r. stawki te wynoszą odpowiednio 23% i 8%. Pod pozycją 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w pkt 2 umieszczone zostały pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Natomiast pod w poz. 31 pkt 2 załącznika nr 10 do u.p.t.u. jako towary opodatkowane stawką 5% wskazano pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy (ex 11.07.19.0 PKWiU z 2008r.). Przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego stanowi natomiast, że stawkę wymienioną w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Pozycja 7 tegoż załącznika obejmuje usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem w pkt 3 sprzedaży kawy i herbaty (z dodatkami). W tym miejscu wskazać trzeba, że odwoływanie się przez ustawę o podatku od towarów i usług do symboli polskiej klasyfikacji statystycznej budziło kontrowersje, jako że podatek od towarów i sług jest podatkiem zharmonizowanym, co nakazuje uwzględniać obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa unijnego. Ustawodawca unijny umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku w odniesieniu do pewnych kategorii produktów, precyzując jedynie ich kategorie oraz minimalną stawkę podatku, jaka winna być zastosowana (art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L.06.347). Oznacza to, że ustawodawca krajowy może obniżyć stawkę podatku tylko dla wybranych towarów wymienionych w załączniku nr III do tej Dyrektywy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 201/10 oraz z 8 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1642/11; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowelizacja u.p.t.u. od 1 stycznia 2011r., dokonana ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) spowodowała generalne odejście od identyfikowania towarów i usług za pomocą polskich klasyfikacji statystycznych na potrzeby zwolnień podatkowych, jednakże wprowadziła zasadę, że klasyfikacje te stosowane są do identyfikacji towarów i usług, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 5a u.p.t.u.). Dopiero w projekcie zmian u.p.t.u. dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka." (druk sejmowy 805). Zdaniem Sądu, nie można jednak za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 3 do u.p.t.u. w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadza się zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 52 załącznika. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług określonych w poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w którym w miejsce wyłączenia "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" wprowadzono "napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". W istocie zatem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów posłużył się kryterium, jakie dopiero miało być wprowadzone. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, to podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Przytoczone wyżej przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Klasyfikacja statystyczna jest bowiem elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012r. sygn. akt I FSK 750/11; dostępny j.w.). Zdaniem Sądu, za dopuszczalną na zasadzie wyjątku należy uznać jedynie korektę podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej, która jest ewidentnie wadliwa, przy czym korekta taka musiałaby być przez organ interpretacyjny uzasadniona. Jak już stwierdzono wcześniej, opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka jednoznacznie wskazała oraz dodatkowo wyjaśniła, że sprzedawane przez nią wskazane napoje zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r., gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne. Zasadne jest więc przyjęcie, że dostawa napojów opisanych przez Skarżącą, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008r. 11.07.19.0, stanowi sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy", nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami". Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro jako wskazane napoje americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappuccino nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami. Minister Finansów jako właściwą stawkę podatkową wskazał jako 23 % z uzasadnieniem następującym : "kawa co do zasady, podlega opodatkowaniu 23 % stawką podatku VAT. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z cyt. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zai. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania ni.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami)". Oznacza to , że Minister Finansów nie odniósł sie do istoty sprawy. Jak już bowiem Sąd wskazał wyżej, "napoje mleczne", opisane we wniosku, nie stanowią "kawy z dodatkami". Ponadto zauważyć należy, że § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. dotyczy dostawy usług, a nie dostawy towarów, jak to stwierdził organ. Budowanie na tej podstawie poglądu prawnego co do wyłączenia w stosowaniu stawki obniżonej nie ma więc uzasadnienia prawnego. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przyjął, że z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy). Jednakże, co przyznał Organ interpretacyjny, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie określały, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju. W tej sytuacji stwierdzenie Ministra Finansów, że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym. Organ interpretacyjny nie poparł go żadnym uzasadnieniem. Rację ma więc Skarżąca twierdząc, że taka definicja napojów, których sprzedaż wyłączona jest z opodatkowania 8% stawką, nie wyjaśnia przesłanek uznania, że dodatkiem w przedmiotowych napojach jest mleko, nie zaś kawa. W gruncie rzeczy Minister Finansów nie wskazał żadnych kryteriów posłużenia się takim właśnie uznaniem (proces parzenia kawy, zawartość naparu kawowego), co z kolei ma wpływ na ocenę sprzedaży danego napoju jako opodatkowanemu określoną stawką. Inaczej mówiąc, skoro Organ uznał, że wymienione napoje stanowią kawę z dodatkami, to powinien to wyjaśnić i przedstawić dlaczego np. latte macciato, która składa się w 1/10 objętości z espresso, a w 7/10 z mleka, uznaje za kawę z dodatkiem mleka, a nie mleko z dodatkiem kawy. W ocenie Sądu, zwłaszcza na potrzeby opodatkowania danego towaru lub usługi, kryteria kwalifikujące muszą mieć oparcie normatywne, a nie jedynie intuicyjne lub domyślne. Dlatego też Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela tę linie orzecznictwa sądów administracyjnych, która podkreśla, że skutki niejednoznaczności lub nieprecyzyjności przepisów nie mogą obciążać podatnika. Jak zwracał na to również Trybunał Konstytucyjny, organy powołane do stanowienia prawa winny respektować postulat jasności, określoności i zrozumiałości wydawanych przez te organy przepisów. Ma to szczególne znaczenie w dziedzinie prawa daninowego. Postulat przejrzystości prawa, mający oparcie w art. 2 Konstytucji RP, rozumieć należy jako dyrektywę takiego tworzenia regulacji prawnej, by sytuacja jednostki była czytelna i jednoznaczna (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/03, OTK- A 2002/7/90). Brak jednoznaczności przepisów podatkowych utrudnia bowiem nie tylko planowanie przedsięwzięć gospodarczych, ale może też narazić podatnika na negatywne konsekwencje. W ocenie Sądu, Skarżący zasadnie podniósł również, że zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotowych napojów na wynos, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oznaczałoby, że zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla dostawy towarów, nie zaś dla świadczenia usług. Tymczasem – jak już wskazano wcześniej - Organ swój wywód prawny oparł o treść przepisu odnoszącego się do usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Zauważenia przy tym wymaga, że dostawa napojów przypisanych do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008r. podlegała opodatkowaniu stawką 5%, wynikającą z poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u., korzystniejszą niż 8% stawka właściwa dla świadczenia usług polegających na sprzedaży tych napojów, co organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach. W ocenie Sądu - wbrew przyjętemu stanowisku przez Organ - nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż przedmiotowych napojów do spożycia w parku rozrywki prowadzonym przez Skarżącą, w którym klienci mają do dyspozycji stoliki i krzesła i tym samym mogą na miejscu kupić do spożycia przedmiotowe napoje, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu wskazanego przez Skarżącą grupowania 56 według PKWiU z 2008r tj. "usługi związane z wyżywieniem" – co wynika także z uzyskanej przez Skarżącą interpretacji statystycznej. Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że Skarżąca opisała również sprzedaż napojów "na wynos", a zatem sprzedaż, w przypadku której spożycie napojów przez klientów nie odbywa się w lokalu. Dlatego organ winien tę sytuację ocenić "odrębnie", a mianowicie czy określone świadczenie należy potraktować jako złożone (dostawę towarów czy też świadczenie usług). Zgodzić trzeba się z poglądem Organu, że przy takiej ocenie należy wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich następuje transakcja, tak aby określić jej elementy charakterystyczne i dominujące – zgodnie z kryteriami wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. dla przykładu: wyrok TSUE z 10 marca 2010r. C-497/09 Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfredowi Bogowi; C-499/09 CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, wcześniej Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst; C-501/09 Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden oraz C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold, a także wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg). Sąd zauważa, że zwłaszcza w drugim ze wskazanych wyżej wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że działalność restauracyjną charakteryzuje cały zespół cech i czynności, co oznacza m.in., iż do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp.), umeblowanie i zastawa stołowa, jak również personel restauracji. Wszystkie te elementy, wraz z dostarczeniem posiłków i napojów, należy – w świetle wspólnotowych, zharmonizowanych regulacji VAT – klasyfikować jako świadczenie usług. Sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy żywności sprzedawanej "na wynos" i nie obejmuje usług służących ułatwieniu (uprzyjemnianiu) konsumpcji na miejscu przy odpowiednim wystroju (atmosferze) lokalu. Oznacza to, że w przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów. Analogicznie stanowisko Trybunał Sprawiedliwości zawarł w wyroku z 10 marca 2010r., tj. że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 VI Dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. W ocenie Sądu, mimo iż organ podjął taką próbę, to jednak z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikają sprzeczne wnioski, gdyż - jak już stwierdzono wcześniej – z jednej strony Organ zakwalifikował sprzedaż napojów w całości jako dostawę, z drugiej zaś, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, odwołuje się do przepisów dotyczących usługi związanej z wyżywieniem. Wadliwość tego poglądu musiała być uwzględniona przez Sąd w sytuacji, gdy Skarżący zaskarżył interpretację wnosząc o jej uchylenie w całości. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wadliwość ta ma istotny wpływ na wynik sprawy, stanowiąc naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni więc przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz oceni czy przedstawione we wniosku okoliczności sprzedaży na wynos uzasadniają stwierdzenie, iż jest to dostawa towarów. Jeżeli uzna sprzedaż przedmiotowych napojów na wynos za dostawę, to ustali również odpowiednią stawkę podatku z tego tytułu. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art.14c O. p. poprzez przyjęcie przez organ innego zgrupowania przedmiotowych napojów, niż wskazane przez Skarżącą oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 "p.p.s.a.". Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).