I SA/Po 285/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013r. sprawy ze skargi SM na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 216 § 1 i art. 252 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] września 2012 r. [...] o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. strona wniosła o wstrzymanie jej wykonania. Jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], strona podała rażące naruszenie prawa, przejawiające się tym, że: - w toku postępowania jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść Strony bez uzasadnienia, a także poprzez działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego, - naruszono uregulowany porządek prawny w ten sposób, że istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej - art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14 c O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., - wadliwie zakwalifikowano przychody uzyskiwane przez podatnika do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f., - wadliwe i nierzetelne ustalono czynności wykonywane przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwie zakwalifikowano je do działalności gospodarczej, - nie ustalono lub nierzetelnie ustalono cel i zamiar podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że strona wykonywała działalność gospodarczą, - błędnie ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania na gruncie rachunkowym w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu. Rozpatrując przedmiotowy wniosek o wstrzymanie decyzji organ stwierdził, że zgodnie z treścią art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wstępna analiza podniesionych przez stronę we wniosku z dnia [...] września 2012 r. zarzutów wskazuje, że stanowią one kwestionowanie poprawności decyzji oraz prawidłowości dokonanej oceny przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], będące w istocie argumentacją zwykłego postępowania podatkowego, a nie zaś wady stanowiące rażące naruszenie prawa. Nie zachodzi także naruszenie art. 14 a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p. bowiem posiadany materiał dowodowy nie wskazuje, by Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] określił zobowiązanie podatkowe niezgodnie z wydaną uprzednio interpretacją. W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2012 r. strona zarzuciła, że organ błędnie odczytał treść zarzutów postawionych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej i wniosku o wstrzymanie jej wykonania. Strona podniosła, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa i z naruszeniem wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a zatem wystąpiły wystarczające przesłanki dla wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie jej nieważności. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p. utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może mieć miejsce w przypadku wniosku nieuzasadnionego, czyli takiego, w którym nie wskazano w ogóle okoliczności uzasadniających istnienie przesłanek wynikających z art. 247 § 1 O.p. bądź wskazano błędne uzasadnienie ich istnienia lub też wskazano okoliczności niezwiązane z wadami decyzji wymienionymi w ww. normie. Zatem organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 252 § 1 O.p., zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez stronę w zażaleniu okoliczności, tj.: - przekroczenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów świadczących na korzyść strony bez uzasadnienia, działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, - naruszenie porządku prawnego, w ten sposób, że przedmiot sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnych - art. 14a § 1 z związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., - wadliwego zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 ww. ustawy, - wadliwego i nierzetelnego ustalenia zakresu czynności wykonywanych przez stronę poprzez zakwalifikowanie ich do działalności gospodarczej, - brak lub nierzetelne ustalenie celu i zamiaru podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątku, co doprowadziło do uznania przez organ, że strona prowadziła działalność gospodarczą, - błędne ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, zarówno na gruncie rachunkowym, jak i co do zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał być i nigdy nie był przedmiotem obrotu, nie uprawdopodobniają, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r., dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wstępna ocena wskazanych przez stronę okoliczności nie prowadzi do wniosku, że organ podatkowy wydając decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. rażąco naruszył prawo. W opinii organu odwoławczego, wskazane przez stronę zarzuty są próbą zakwestionowania zasadność niekorzystnej dla strony decyzji wymiarowej, przy wykorzystaniu do tego nadzwyczajnego trybu - stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tryb ten ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie, jak chce tego strona. Organ odwoławczy zauważył, że merytoryczna poprawność, dokonanej przez organ pierwszej instancji, wstępnej oceny prawdopodobieństwa wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wskazanych w przepisie art. 247 § 1 O.p., potwierdzona została wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Decyzją tą, wobec nie stwierdzenia istnienia w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej. W skardze z dnia [...] marca 2013 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2012 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 252 § 1 O.p. poprzez to, że organ dokonał niewłaściwej oceny sprawy, co do uprawdopodobnienia przez stronę wystąpienia w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. wady powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia jej prawdopodobieństwa, 2. zasady państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji, stanowiącego, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej w związku z naruszeniem zasady praworządność, tj. art. 120 O.p. w ten sposób, że organ odmawiając wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji prowadzi do windykowania należności publicznoprawnej zanim rozstrzygnie sprawę stwierdzenia jej nieważności, zwłaszcza, gdy istnieją przesłanki wskazujące na wystąpienie jednej z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., 3. art. 121 § 1 i art. 122 O.p., tj. zasady pogłębiania zaufania do organów państwa oraz zasady prawdy obiektywnej, w ten sposób, że strona kierując się uzasadnionym przekonaniem o prawidłowości swojego postępowania, co wynikało z treści wydanej przez organ podatkowy interpretacji przepisów prawa podatkowego i w oparciu o normę prawną wyrażoną w art. 14b § 5 O.p., mimo wykazania wad decyzji wymiarowej, do czasu rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nieważności tej decyzji staje przed koniecznością wykonania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wystąpiła zanim rozstrzygnięcie sprawy nieważności nastąpiło, 4. art. 187 § 1 i 3, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w drodze wydania postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika zarówno składanych w czasie postępowania podatkowego (w tym co do przeznaczenia nabytych gruntów - na cel zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych), jak i składanych w związku z przeznaczeniem środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek osobisty na realizację własnego celu mieszkaniowego - budowę domu mieszkalnego, W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu o braku podstaw (wskazane naruszenie prawa nie uprawdopodobnia wystarczająco wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji) do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, takie przesłanki zostały wskazane, bowiem: - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu błędnie odczytał treść postawionych przez stronę zarzutów o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] i wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji do czasu zakończenia postępowania w sprawie. Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że stawiane zarzuty stanowią wyłącznie podstawę dla zwykłego postępowania, podnosi, iż wskazano na szereg nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym i na wady decyzji skutkujące wydaniem tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa i z naruszeniem wyraźnie wskazanego przepisu prawa, - decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] zarzucono, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, poprzez to, że: - w toku postępowania jak i w rozstrzygnięciu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wykroczył poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominął dowody świadczące na korzyść strony bez uzasadnienia, a także poprzez działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, co stanowi niedopuszczalne zachowanie organu podatkowego w obrębie prawa daninowego, - naruszono uregulowany porządek prawny w ten sposób, że istota załatwienia sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej - art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14 c O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., - wadliwie zakwalifikowano przychody uzyskiwane przez podatnika do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 ustawy, - wadliwe i nierzetelnie ustalono czynności wykonywane przez podatnika na wszystkich etapach podejmowanej przez niego aktywności, a przez to wadliwie zakwalifikowano je do działalności gospodarczej, - nie ustalono lub nierzetelnie ustalono cel i zamiar podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątkowych, co doprowadziło do uznania przez organ, że strona wykonywała działalność gospodarczą, - błędnie ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania na gruncie rachunkowym w zakresie zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał nigdy być i nigdy nie był przedmiotem obrotu, - zakupiona nieruchomość miała służyć działalności nigdy wcześniej przez podatnika nie prowadzonej (gastronomia i hotelarstwo). Działalność ta wymagała organizacyjnego wyodrębnienia w ramach istniejącej firmy. Nadto skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie rażące naruszenie prawa występuje w kilku obszarach. Zdaniem strony postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone nierzetelnie, a ustalenia organu są niepełne na skutek pominięcia wnioskowanych w piśmie z dnia [...] października 2011 r. dowodów, niezgodnych z hipotezą organu. Decyzja zawiera wady powodującą jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa - organ zastosował błędną wykładnię normy prawnej, przez co zastosowano nieadekwatny przepis do zaistniałego stanu faktycznego oraz oparł decyzję na decyzji uchylającej interpretację podatkową. W opinii strony dokonano wadliwej oceny sprawy, na podstawie ułomnie przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustalonego stanu faktycznego oraz przypisano stronie, nie wskazując dowodów, zachowanie i działanie, których nie podejmowała, nie wykonywała i nie przyczyniła się do nich swoim działaniem lub zaniechaniem. Zdaniem skarżącego w treści decyzji wymiarowej popełniono błędy rachunkowe, a wyliczenia podstawy opodatkowaniu dokonano sposób nie pozwalający na prześledzenie procedowania organu i dokonanych obliczeń, co powoduje, że jest ona niejasna i niezrozumiała. Zdaniem strony, organ naruszył zasadę zaufania, w ten sposób, że strona w latach 2005-2006 składała oświadczenia o zbyciu nieruchomości i przeznaczeniu środków na własny cel mieszkaniowy, będąc w przekonaniu, że działa prawidłowo, gdyż organ tych działań nie kwestionował. Według strony, do rażącego naruszenia prawa dochodzi także wtedy, gdy (jak w przedmiotowej spawie), istota załatwienia sprawy lub sposób postępowania organu podatkowego jest zaprzeczeniem treści obowiązującego prawa. Zaś z ciężkim naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy organ zastosuje przepis prawa odpowiadający normowanemu zdarzeniu, ale czynność prawna, z którą ten przepis wiąże określone skutki zostanie nieprawidłowo zidentyfikowana. Nadto zdaniem skarżącego, nastąpiło także naruszenie normy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek wadliwego lub niepełnego wskazania w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Brak w niej odniesienia do wszystkich wniosków dowodowych i wyjaśnień zgłoszonych przez stronę. Nie odniesiono się także do informacji składanych przez podatnika o przeznaczeniu przychodów ze sprzedaży działek gruntu na cele mieszkaniowe, co wskazywałoby, że z jednej strony organ akceptował składane oświadczenia o źródle pochodzenia i przeznaczeniu kwot pochodzących ze sprzedaży działek (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), a z drugiej strony wydał decyzję określającą zobowiązanie w odniesieniu do tych samych przychodów, tym razem jako pochodzących z działalności gospodarczej. Natomiast według strony uzyskiwane przychody ze sprzedaży działek stanowiły przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony, ze stanu faktycznego sprawy nie wynika, że sprzedaży dokonywała w ramach działalności gospodarczej, a w sposób w jaki traktuje swoją działalność, nie uzasadnia takiego zakwalifikowania, jak czyni to organ podatkowy. Sposób potraktowania sprawy przez organ podatkowy musi zostać uznany za niedopuszczalny i stanowi podstawę do uwzględnienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżący poddał w wątpliwość sposób ustalenia w decyzji wartości początkowej dla wyliczenia odpisów amortyzacyjnych oraz wartości inwentur. Podniesiono także, że organ podatkowy niezgodnie z zasadami określonymi w przepisach podatkowych ustalił wartość początkową nieruchomości, oprócz tego popełnił błędy rachunkowe na stronie 8 orzeczenia w sumowaniu trzech kwot (sprostowane w drodze postanowienia dopiero w dniu [...] października 2012 r., czyli po dniu wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]). Stąd zdaniem wnioskodawcy ustalenie poziomu kosztów uzyskania przychodów zostało dokonane w sposób rażąco naruszający prawo podatkowe. Powyższe okoliczności, zdaniem strony, w sposób wystarczający uprawdopodobniają zarzut o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2011 r. i uzasadniają wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie od zakresu wniesionych w skardze zarzutów kluczowa kwestia rozpatrywanej sprawy sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zobowiązane były na wniosek strony skarżącej, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, na podstawie art. 247 § 1 O.p., do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 252 § 1 O.p. organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy jest zobowiązany wstrzymać wykonanie decyzji, gdy spełniony zostanie określony warunek jakim jest prawdopodobieństwo istnienia jednej z pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, określonych w przepisie art. 247 § 1 O.p. W art. 252 § 1 O.p. wskazuje się na prawdopodobieństwo, co oznacza, że za wstrzymaniem wykonania decyzji przemawia nie tylko uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu, w ścisłym znaczeniu, dającym wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczającym jest wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność i to niezależnie od stopnia prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku wady dającej podstawę do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Należy podkreślić, że fakt przedstawienia przez podatnika określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało. Skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1531/07, wyrok NSA z 24 września 2009 r. w sprawie II FSK 647/08 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zważyć należy, że odmowa uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji może mieć miejsce w przypadku wniosku nieuzasadnionego, czyli takiego, w którym nie wskazano w ogóle okoliczności uzasadniających istnienie przesłanek wynikających z art. 247 § 1 O.p. bądź wskazano błędne uzasadnienie ich istnienia lub też wskazano okoliczności niezwiązane z wadami decyzji wymienionymi w ww. normie. Zatem organ podatkowy rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o przepis art. 252 § 1 O.p. zobowiązany jest zbadać decyzję pod kątem potencjalnego istnienia wad powodujących jej nieważność. Stosownie do treści art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy: 1. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2. została wydana bez podstawy prawnej, 3. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4. dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5. została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7. zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8. w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z powołanego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ponadto zauważyć należy, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że wskazane przez stronę okoliczności, tj.: - przekroczenie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poza ramy uznania administracyjnego lub swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów świadczących na korzyść Strony bez uzasadnienia, działanie w myśl zasady in dubio pro fisco, - naruszenie porządku prawnego, w ten sposób, że przedmiot sprawy jest w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnych - art. 14a § 1 z związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r., - wadliwego zakwalifikowania uzyskanych przez podatnika przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., bez wykluczenia źródła wymienionego w art. 10 ust. 8 ww. ustawy, - wadliwego i nierzetelnego ustalenia zakresu czynności wykonywanych przez stronę poprzez zakwalifikowanie ich do działalności gospodarczej, - brak lub nierzetelne ustalenie celu i zamiaru podatnika przy nabyciu i zbyciu składników majątku, co doprowadziło do uznania przez organ, że strona prowadziła działalność gospodarczą, - błędne ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, zarówno na gruncie rachunkowym, jak i co do zaliczenia poszczególnych wydatków poniesionych przez stronę do kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia wielkości majątku, który nie miał być i nigdy nie był przedmiotem obrotu - nie uprawdopodobniają, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Rozpatrując więc wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie orzeka w sprawie na nowo, lecz ogranicza się do oceny, czy wydana decyzja narusza prawo w sposób rażący. Organ nie rozpatruje sprawy na nowo, prowadząc po raz kolejny pełne postępowanie jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa, respektując zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. We wniosku z dnia [...] września 2012 r. oraz w skardze z dnia [...] marca 2013 r., strona jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. wskazała naruszenie art. 247 §1 pkt 2 i 3 O.p., tj., wydanie decyzji bez podstawy prawnej i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie tych przesłanek oparto na stwierdzeniu, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wydając decyzję z dnia [...] listopada 2011 r. wykroczył poza ramy uznania administracyjnego i swobodnej oceny dowodów kwalifikując uzyskane przez podatnika przychody ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a ponadto naruszył przepisy art. 14a § 1, w związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p., w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. oraz nie dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu z powyższymi twierdzeniami nie można się zgodzić. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa ma charakter wyjątkowy i dotyczy sytuacji, w których może być ono dostrzeżone bez przeprowadzania dogłębnego postępowania, jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości. W zakresie rażącego naruszenia prawa z pewnością nie mieszą się sytuacje, w których podatnik poddaje w wątpliwość sposób prowadzenia postępowania podatkowego lub sposób dokonanej przez organ podatkowy wykładni prawa. W przedmiotowej sprawie nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że strona nie korzystając z przysługujących jej w zwykłym trybie uprawnień procesowych próbuje kwestionować zasadność niekorzystnych dla siebie decyzji wykorzystując do tego nadzwyczajny tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostateczności. Tryb ten ma charakter wyjątkowy i nie może służyć do ponownego badania merytorycznego sprawy w pełnym zakresie. Wskazać bowiem należy, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2011 r. mogła zostać poddana badaniu w trybie zwyczajnym. Jednakże nie złożenie przez podatnika w terminie określonym w art. 223 § 2 O.p. odwołania, nie pozwalało na merytoryczne rozpoznania sprawy. Zaskarżanie decyzji w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenie nieważności) ogranicza postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego i nie mogło spowodować powrotu do ponownej merytorycznej analizy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., czego w istocie domaga się skarżący. Za niezasadny należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 252 § 1 O.p., bowiem, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu wstępna analiza przywołanych przez stronę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej nie uprawdopodobniła wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 O.p. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p. oraz art. 2 Konstytucji. Ustosunkowując się w pierwszym rzędzie do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji, zauważyć należy, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w [...] lutego 2013 r., natomiast decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wobec nie stwierdzenia istnienia, w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji wymiarowej. Zatem zarzut skarżącego, że odmawiając wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. doprowadzono do windykowania należności przed rozstrzygnięciem sprawy z wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji uznać należy za chybiony. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122 art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i 3, art. 188 O.p., wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten formułuje jedną z ogólnych zasad postępowania, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ze względu na dużą ogólność tej normy prawnej, zarzut dotyczący tego przepisu należy analizować w odniesieniu do zasad prowadzonego w konkretnej sprawie postępowania podatkowego, a przede wszystkim zapewnienia stronom postępowania realizacji ich podstawowych praw, określonych w ustawie zasadniczej i ustawach proceduralnych. Norma zawarta w powyższej regulacji ma umożliwić stronie obronę swoich praw poprzez chociażby składanie czy to wniosków dowodowych, czy to możliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też wreszcie domagania się sprawiedliwego i równego traktowania, w odniesieniu chociażby do innych podatników, których dotyczy ten sam stan faktyczny i te same uregulowania prawne. Przepis art. 122 O.p. stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisu powyższego wynika zasada dociekania do ustalenia prawdy obiektywnej, obliguje ona do dopuszczenia jako dowodu w sprawie podatkowej wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Norma zawarta w art. 123 § 1 O.p. stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast przepis art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący w podniesionych zarzutach żąda od organu odwoławczego przeprowadzenia wyczerpującego postępowania podatkowego, co w zaistniałej sytuacji jest niemożliwe. Wynika to z tego, że przedmiotem sporu jest kwestia poboczna jaką jest wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w ramach toczącego się nadzwyczajnego postępowania podatkowego. W zaistniałej sytuacji organy podatkowe mogą jedynie dokonać wstępnego badania zaistniałego prawdopodobieństwa wystąpienia wady kwalifikowanej, co w przedmiotowej sprawie zostało uczynione. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.). Bezspornym jest, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2006 r. zostało wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku złożonego przez [...]. W myśl art. 14a § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałku województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Z art. 14a § 3 O.p. wynika, że organy nie są uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postanowienie z dnia [...] lutego 2006 r. zostało oparte na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wobec powyższego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] wydając postanowienie z dnia [...] lutego 2006 r. ustosunkował się do wątpliwości podniesionych przez stronę we wniosku z dnia [...] listopada 2005 r. - przy czym zaznaczyć należy, że wątpliwości te nie dotyczyły kwestii kwalifikacji przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zauważyć także należy, że przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny odbiegał od stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania, tym samym rozważania skarżącego o zabezpieczeniu tzw. "interesów w toku" należy uznać za bezpodstawne. Dodatkowo wskazać należy, że związanie interpretacją, zgodnie z art. 14b § 1 § 2 O.p., może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, w której wystąpi zgodność stanu faktycznego podanego we wniosku o jej udzielenie, ze stanem rzeczywistym tej sprawy oraz tożsamość mających zastosowanie norm prawnych. Natomiast ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że [...] nie występował z pytaniem w zakresie wskazania do jakiego rodzaju źródła opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych należą przychody ze sprzedaży nieruchomości. Co oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypowiadał się co do rodzaju źródła, do którego należy zakwalifikować te przychody. W decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., na podstawie ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego stwierdzono natomiast, że podejmowane przez podatnika działania w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności wskazywał na to dokonany w krótkim czasie dwukrotny zakup nieruchomości, uczestniczenie w pracach dotyczących podziału nieruchomości, sporządzenia mapek podziału nieruchomości, doprowadzenia wody, prądu (media), a następnie sprzedaż wydzielonych działek przy wykorzystywaniu serwisu internetowego. Czynności te prowadzone były w sposób zorganizowany ciągły na własny rachunek i miały charakter zarobkowy. Przytoczone okoliczności wskazują zatem, że decyzja w przedmiocie określenia [...] zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie odnosiła się do zagadnień zawartych w pytaniu strony oraz udzielonej na nie odpowiedzi. Wydana została w innym zakresie. Co w konsekwencji oznacza, że decyzja z dnia [...] listopada 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niezgodna z postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2006 r. Nie zostały zatem wyczerpane przesłanki przepisu art. 14b § 1 O.p. by uznać za wiążącą dla organów w zakresie opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, powołaną wyżej interpretację zawartą w postanowieniu z dnia [...] lutego 2006 r. Dodatkowo stwierdzić należy, że poza faktem że organ odpowiadał w zakresie umniejszenia przychodu o zapłacony VAT, ustalony w toku postępowania stan faktyczny odbiega od opisanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi naruszenie prawa, do którego miało dojść wskutek wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., bowiem nie miało miejsca związanie interpretacją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2006 r. w zakresie przyporządkowania przychodów z obrotu nieruchomościami do określonego źródła przychodów. W świetle powyższego nie nastąpiło naruszenie art. 14a § 1 w związku z art. 14b § 5 i art. 14c O.p. skoro interpretacja z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] nie wywoływała skutków związania organu podatkowego w zakresie przyporządkowania przychodów z obrotu nieruchomościami do określonego źródła przychodów, to bez znaczenia pozostaje fakt jej zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Okoliczności te powodują natomiast, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] miał prawo do przeprowadzenia postępowania w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Mając na względzie zarzut, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2011 r. jest niezrozumiała, nieczytelna oraz zawiera błędy rachunkowe (sprostowane w drodze postanowienia z dnia [...].10.2012 r., które nie zostało doręczone pełnomocnikowi strony), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Stosownie zaś do § 2 ww. artykułu, organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji. Z powyższego wynika, że w trybie z art. 215 § 1 O.p. można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] sprostował decyzję z [...] listopada 2011 r., w ten sposób, że w uzasadnieniu decyzji na stronie 8 w 3 wierszu od dołu zastąpił kwotę [...] zł kwotą [...] zł. Powyższa kwota odnosiła się do wydatków poniesionych przez podatnika i podwyższających wartość nabytych gruntów. Następnie na stronie 9 decyzji kwota [...] zł została rozliczona (podwyższono wartość gruntów) proporcjonalnie do gruntów nabytych w 2005 r. (kwota [...] zł) oraz w 2006 r. (kwota [...] zł), co łącznie daje wspomnianą kwotę [...] zł, a zatem nie wpływa na wysokość podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się natomiast do kwestii doręczenia postanowienia z dnia [...] października 2012 r. wskazać należy, że zgodnie z art. art. 137 O.p. pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (§ 1). Pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, zwanej dalej "Prawem celnym" (§ 1a). Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony (§ 3). W przedmiotowej sprawie, jak zresztą wskazuje skarżący złożenie pełnomocnictwa nastąpiło wraz z wniesieniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej. Zatem pomimo, że zakres pełnomocnictwa obejmował sprawę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., w tym w szczególności stwierdzenie nieważności decyzji, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym stwierdzić należy, że prawidłowo postąpił Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] doręczając postanowienie z dnia [...] października 2012 r. [...]. W opinii Sądu ustalenia dokonane przez organy obu instancji nie naruszają w żadnej mierze przepisów procedury podatkowej. Wobec bezzasadności pozostałych argumentów przedstawionych w skardze brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.