III SA/Wa 2389/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. L. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia S. L. (dalej: "Skarżącemu") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący w 2006 r. dokonywał na portalu internetowym [...] sprzedaży monet. Sprzedaż prowadzona była na dwóch kontach internetowych. Do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Skarżący używał wyłącznie konta w banku [...]. Na podstawie wydruków zrealizowanych transakcji na portalu [...] ustalono, że Skarżący w 2006 r. dokonał łącznie 324 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 26.957,78 zł. Natomiast wg zapisów z historii rachunku w Banku [...] służącego do obsługi przedmiotowej sprzedaży internetowej wartość sprzedaży w 2006 r. wyniosła 39.061,62 zł. Skarżący w 2006 r. dokonywał również zakupu monet. Zapisy konta [...] wskazują, że dokonał 88 transakcji zakupu monet, które wraz z kosztami przesyłek stanowiły 13.606,65 zł. Zakupu monet Skarżący dokonywał głównie za pośrednictwem [...]. Ponadto nabywał monety w [...], za pośrednictwem strony [...], w punkcie sprzedaży na ul. [...] w W., w sklepie internetowym M. w B. oraz na corocznych wystawach międzynarodowych C. w W. W oparciu o ustalenia kontrolne Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] grudnia 2011 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Skarżący prowadził w 2006 r. działalność gospodarczą polegającą na systematycznej sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego [...], która kontynuowana była również w latach 2007- 2009 i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej dotyczącej obrotu monetami organ podatkowy dla określenia podstawy opodatkowania przyjął w drodze oszacowania za przedmiotowe miesiące wpływy i wydatki wykazane na rachunku bankowym Skarżącego powiększone o zeznane przez niego: wpłaty gotówkowe za sprzedane monety (1.500 zł) i wpłaty z przekazów pocztowych (1.000 zł) oraz zakupy dokonane poza rachunkiem (10.000 zł) określone szacunkowo przez Skarżącego i ujęte jednorazowo w miesiącu styczniu 2006 r. Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji organowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że sprzedaż monet kolekcjonerskich przez Skarżącego w 2006 r. podlegała przepisom ww. ustawy, - art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że działalność kolekcjonerska Skarżącego mieści się w definicji zawartej w ww. przepisie, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, - art. 120 ust. 4 u.p.t.u. poprzez przyjęcie dla ustalenia marży danych dotyczących zakupu monet w roku 2006, - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez pominięcie faktu, iż zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, - błąd w ustaleniach faktycznych, - nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku, - nieprawidłowości w ustaleniu limitu obrotów osiągniętych przez Skarżącego w 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w powołanej na wstępie decyzji wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 200 6r. w świetle art. 70 § 1 O.p. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. upływa z dniem 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Organ odwoławczy stwierdził, że 29 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. został przerwany wskutek zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie Skarżącego. Zawiadomienie z 29 grudnia 2011 r., o zastosowanym środku egzekucyjnym zostało doręczone Skarżącemu 10 stycznia 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a późniejsze zawiadomienie o tym podatnika, aczkolwiek niezbędne, nie musi być dokonywane przed upływem terminu przedawnienia. Dlatego też, stosownie do art. 70 § 4 O.p. uznać należy, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2006r. z dniem 29 grudnia 2011 r. i od 30 grudnia 2011 r. biegnie on na nowo. W związku z powyższym możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Następnie, po przytoczeniu treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ odwoławczy wyjaśnił, że aby dana czynność (np. dostawa towaru), nawet jeżeli została dokonana jednorazowo, mogła być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u., należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać tę czynność wielokrotnie, a zbywane przez niego towary, bądź usługi zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący dokonywał sprzedaży monet w latach 2006-2009, a według zeznania Skarżącego - począwszy od 2001 r. dokonywał zakupu monet. Według zestawień wpłat na konta internetowe [...]. Skarżący dokonał w 2006 r. 324 transakcje sprzedaży monet i 88 transakcji zakupu monet. Skarżący dokonywał także zakupów poza Internetem, których koszt w rozliczeniu rocznym, zgodnie z zeznaniem Skarżącego wynosił ok. 10.000 zł. Ponadto z zestawień "nabyć" i "obciążeń" konta internetowego Skarżącego wynika, iż dokonywał on czynności zakupu i sprzedaży monet w 2006 r. w sposób częstotliwy (powtarzalny) zorganizowany i ciągły. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzić należy, iż Skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży monet, które to czynności w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u należy uznać za działalność gospodarczą. W ocenie organu zachowanie Skarżącego, tj. systematyczne oferowanie do sprzedaży monet i to w krótkich odstępach czasowych, nie jest charakterystyczne dla poszerzenia zgromadzonej kolekcji. Odnosząc się natomiast do zastosowanej za lipiec, sierpień wrzesień i grudzień 2006 r. przez organ podatkowy metody określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polegającej na przyjęciu wpływów i wydatków wykazanych na rachunku bankowym Skarżącego powiększonych o zeznane przez niego wpływy i wydatki dokonane poza kontem, przy zastosowaniu marży określonej w art. 120 ust. 5 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżący nie przedłożył do kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług z Budżetem Państwa za okres od stycznia do grudnia 2006 r. żadnych dokumentów księgowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził konieczność zastosowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania metody szacunkowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując w przedmiotowej sprawie oszacowania podstawy opodatkowania organ pierwszej instancji uwzględnił: - wartość transakcji sprzedaży i zakupu towarów w 2006 r. dokonanych za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego [...] wynikające z zestawienia sporządzonego na nośniku elektronicznym - płytach CD, - wartość uiszczonych prowizji za korzystanie z portalu [...], - wysokość wpłat na rachunek bankowy w 2006 r. w Banku [...] wynikająca z historii tego rachunku zamieszczonej na płycie CD, z podziałem na "uznania" i "obciążenia" rachunku, - zeznania wynikające z protokołu przesłuchania Skarżącego z 16 maja 2011 r. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ zastosował metodę opodatkowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 5 u.p.t.u. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu określenia wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Odnosząc się z kolei, do zarzutu Skarżącego, iż oszacowana przez organ podatkowy wartość sprzedaży nie przekroczyła limitu zwolnienia od podatku, która w 2006 r. wynosiła 39.200 zł., organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a u.p.t.u. zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników dokonujących dostaw wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali. Natomiast zgodnie z § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), określa się listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u., stanowiącą załącznik do rozporządzenia. W załączniku tym w poz. 31 wymieniono monety. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do protokołu przesłuchania z 16 maja 2011 r. Skarżący zeznał, iż posiadał wyłącznie monety srebrne i miedziane. Z akt sprawy wynika, iż przedmiotem pierwszej transakcji była moneta kolekcjonerska: [...]. Na podstawie opisów monet kolekcjonerskich zamieszczonych na stronach internetowych ustalono, że moneta [...], będąca przedmiotem ww. aukcji jest monetą srebrną. Wpływ środków tytułem zapłaty za ww. transakcję nastąpił 5 stycznia 2006 r. W świetle ww. przepisów należy stwierdzić, że z tytułu dostawy przedmiotów kolekcjonerskich (monet) Skarżący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego rażącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszym postępowaniu Skarżący powołując się na okoliczności dla niego korzystne w sensie braku obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług powinien wykazać, że towary sprzedawane przez niego w ramach portalu aukcyjnego [...] rzeczywiście pochodziły z jego kolekcji, a zakup i sprzedaż monet związana była z "poszerzeniem kolekcji i podniesieniem jakości kolekcji". Zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy chcąc wyłączyć z opodatkowania sprzedaż prywatnej kolekcji, postanowieniem z [...] grudnia 2011 r., wezwał Skarżącego w celu ustalenia stanu prywatnej kolekcji monet w poszczególnych latach objętych postępowaniem podatkowym, tj. w latach 2006-2009 i ustalenie udziału sprzedaży kolekcji prywatnej i sprzedaży dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Skarżący jednak nie wskazał tych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy także na etapie postępowania odwoławczego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie przy uznaniu zasadności zarzutu przedawnienia - o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: rażące naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z uwagi na przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich przez Skarżącego w 2006 r. podlegała przepisom ww. ustawy; rażące naruszenie art. 3 pkt. 9 O.p., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że działalność kolekcjonerska Skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ww. przepisie; rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu ustalenia danych dotyczących zakupu monet, które zostały przez Skarżącego sprzedane w 2006 r. oraz monet które w ww. okresie nabył, konsekwencją czego było nieuzasadnione przyjęcie, iż sprzedaż monet kolekcjonerskich, których Skarżący stał się właścicielem w wyniku darowizny wykonanej w 1999 r. stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz rażące zaniżenie wartości monet, które w 2006 r. Skarżący nabył, czego konsekwencją było rażące zawyżenie naliczonego podatku VAT marża, rażące naruszenie art. 120 ust. 4 u.p.t.u., poprzez bezzasadne przyjęcie dla ustalenia marży danych dot. zakupu monet w 2006 r. przy braku danych o wprowadzeniu ich do obrotu i sprzedaży oraz całkowitym pominięciu faktu, że w tymże roku Skarżący dokonywał w większości sprzedaży monet, które otrzymał w formie darowizny w 1999 r., a więc nie nastąpiło nabycie od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy, rażące naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. polegające na pominięciu faktu, iż zbycie monet nastąpiło po upływie 6 miesięcy od daty ich nabycia, w związku z czym błędne jest przyjęcie, iż Skarżący dokonywał w 2006 r. odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, iż rejestracja kont na portalu [...], założenie rachunku bankowego i pozyskiwanie dostawców, a także zakup monet w różnych formach różnym odbiorcom stanowią przesłankę do uznania tego typu czynności za działalność gospodarczą, nieprawidłowości w ustaleniu podstawy opodatkowania w drodze szacunku polegające na błędnym przyjęciu, iż nabyte przez Skarżącego w 2006 r. monety numizmatyczne były przedmiotem obrotu w tymże roku, podczas, gdy w ww. roku nie została sprzedana żadna z monet które zostały w tymże roku podatkowym nabyte, zaś liczba transakcji sprzedaży wyniosła 324 - co wskazuje na fakt zbywania monet pochodzących z darowizny. Skarżący podał, że z zestawień sprzedaży, jakimi dysponuje Urząd Skarbowy wynika jakie konkretnie monety zostały sprzedane. Transakcji sprzedaży monet wg danych US było 324. Natomiast transakcji zakupu nie było. Nie ustalono zatem skąd pochodziły monety z 324 transakcji. Nie można w związku z tym dokonać szacunków i ustalać wartość podstawy opodatkowania VAT marża w oparciu o szczątkowe dane dotyczące zakupów. Podniósł, że Urząd zaniechał wzywania Skarżącego w celu jego przesłuchania w charakterze strony mimo istniejących rażących luk w materiale dowodowym. W ocenie Skarżącego owo zaniechanie jest wyrazem stronniczego prowadzenia postępowania. Skarżący podał, że dysponuje zestawieniem monet, które uzyskał wskutek darowizny, ale nikt od niego takowego zestawienia nie żądał. Według Skarżącego błędne są ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Nieprawidłowe jest bowiem opieranie się tylko na wydrukach z rachunku bankowego, bez analizy poszczególnych operacji na tymże rachunku bankowym. Doprowadziło to do nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania zwłaszcza, że nie udowodniono iż w 2006 r. Skarżący dokonał sprzedaży chociaż jednej z monet, które w tymże 2006 r. zakupił w celach kolekcjonerskich. Skarżący podniósł zarzut przedawnienia roszczeń. W ocenie Skarżącego błędne jest stanowisko organu odwoławczego, iż czynność polegająca na zajęciu wynagrodzenia za pracę, które nastąpiło w dniu 29 grudnia 2011 r. przy braku zawiadomienia o tym fakcie podatnika przed końcem 2011 r. skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W niniejszej sprawie została zaskarżona decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 70 § 4 O.p. W dniu 29 grudnia 2011 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. został przerwany wskutek zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie Skarżącego. Organ odwoławczy uznał, iż nie ma znaczenia, że ww. zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym zostało doręczone Skarżącemu dnia 10 stycznia 2012 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a późniejsze zawiadomienie o tym podatnika, aczkolwiek niezbędne, nie musi być dokonywane przed upływem terminu przedawnienia. Natomiast Skarżący utrzymywał, iż organ odwoławczy błędnie uznał, iż data doręczenia jemu zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia za pracę nie ma znaczenia. Zdaniem Skarżącego, doręczenie mu ww. zawiadomienia w 2011 r. nie skutkuje przerwaniem biegu przedawnienia. O wyniku rozstrzygnięcia tego problemu przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r. I FPS 6/12, w której stwierdzono, że "Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia.". Uzasadniając stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten ma charakter materialnoprawny, a zatem nie może być odroczony przez organ podatkowy (vide: art. 48 O.p.), ani przedłużony przez Ministra Finansów (vide: art. 50 O.p.). Może natomiast nastąpić przerwanie bądź zawieszenie jego biegu, w sytuacjach określonych w art. 70 § 2 - 4, 6 i 7 O.p. Jednocześnie ustawodawca w art. 70 § 8 O.p. przewidział, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym jednak zastrzeżeniem, że po upływie terminu, w jakim zobowiązanie powinno się przedawnić, mogą być one egzekwowane wyłącznie z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania oznacza, że czas, jaki upłynął od początku biegu terminu przedawnienia do zaistnienia przyczyny powodującej jego przerwanie, uważa się za niebyły, a przedawnienie rozpoczyna swój bieg na nowo. W Ordynacji podatkowej ustawodawca wiąże przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z zaistnieniem dwóch sytuacji: po pierwsze, z dniem ogłoszenia upadłości (art. 70 § 3 O.p.), a precyzyjniej mówiąc, z dniem wydania postanowienia sądu o ogłoszeniu upadłości - zgodnie z art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361, z późn. zm.), po drugie - z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Katalog środków egzekucyjnych odnoszących się do należności pieniężnych, którymi są m.in. należności podatkowe, określa art. 1a pkt 12 u.p.e.a., zgodnie z którym należą do nich egzekucja z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wykładnia językowa art. 70 § 4 zd. 1 O.p. nie pozwala na wyinterpretowanie z tego przepisu jednoznacznej normy postępowania. Wykładnia językowa tego przepisu pozwala bowiem wyinterpretować również normę z której wynika, że zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik nie został zawiadomiony nie jest wystarczające do przerwania biegu terminu przedawnienia. Posłużenie się przez ustawodawcę czasem przeszłym dokonanym (co wyraża zwrot czasownikowy "został powiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż w dacie zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawa nowelizująca z 2005 r., która nadała aktualne brzmienie art. 70 § 4 O.p. i uchyliła art. 70 § 5 O.p. miała spełnić funkcję mobilizującą organy podatkowe. Jak podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2011r., sygn. akt P 26/10, celem tej zmiany było uchronienie podatników przed narastaniem długu podatkowego. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nowa regulacja uzależniła przerwanie biegu przedawnienia od aktywności organów podatkowych, polegającej na stosowaniu określonych prawem środków egzekucyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że organy egzekucyjne z wykonywaniem swych zadań wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogą zwlekać do końca okresu przedawnienia. Powyższe potwierdza, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia niezbędne jest, przed upływem terminu przedawnienia, zastosowanie środka egzekucyjnego jak i zawiadomienie podatnika o tym zastosowaniu, mimo że to nie czynność zawiadomienia przerywa ten bieg. Uznanie za trafny przeciwstawnego poglądu, skutkowałoby natomiast dopuszczeniem stanu niepewności u dłużnika, który niezawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego, nie wie czy jego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czy też nie. Otrzymanie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego po tym terminie oznaczałoby bowiem, że zobowiązanie się jednak nie przedawniło. Ponadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia taka pozwoliłaby na wydłużenie terminu przedawnienia ponad ustawowy okres 5 lat już po wygaśnięciu zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z mocy prawa z upływem 5 lat, co do zasady licząc od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, skutkiem czego zobowiązanie takie, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego po upływie terminu przedawnienia nie może wywołać skutku w postaci przerwania tego terminu, ponieważ nie można przerwać biegu okresu, który już upłynął i dalej nie biegnie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż za uznaniem, że obie przesłanki wskazane w art. 70 § 4 O.p., tj. zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym dłużnika, powinny zostać spełnione przed upływem okresu przedawnienia, przemawia również wykładnia prokonstytucyjna. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale wiąże Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika bowiem moc wiążąca uchwał. Podkreślić należy, że uchwała wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Zatem stwierdzić trzeba, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że dla przerwania biegu przedawnienia w trybie art. 70 § 4 O.p. zasadnicze znaczenie ma moment zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z uchwałą dla przerwania terminu przedawnienia konieczne jest też zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia. W rozpoznanej sprawie bezsprzeczne jest, iż Skarżący o zastosowaniu środka egzekucyjnego został powiadomiony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Zobowiązanie to przedawniało się z upływem 31 grudnia 2011 r., natomiast powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało doręczone Skarżącemu w dniu 10 stycznia 2012 r. Zgodnie zatem z twierdzeniem Skarżącego nie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania za ww. okresy. Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu w powyżej wskazanym zakresie. W zakresie dotyczącym zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Sąd podzielił przy tym stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2939/12 wydanym w stosunku do Skarżącego na skutek jego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2007 r. Stan faktyczny i prawny w ww. sprawie jest analogiczny do występującego w sprawie niniejszej, można więc in extenso powtórzyć stanowisko zawarte w ww. wyroku. Przede wszystkim wskazać trzeba, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy dokonywana przez Skarżącego w grudniu 2006 r. sprzedaż monet wypełnia znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.t.u.i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, stosownie do ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący wyjaśniał, że od około 1989 r. jest kolekcjonerem monet. W 1999r. rodzice odpisując mu gospodarstwo przekazali, wraz z nim kolekcję monet należącą do ojca – ok. 960 sztuk. Jednak jak słusznie wskazał organ pierwszej instancji, kolekcja monet nie została wykazana w umowie darowizny. W par. 5 umowy wskazano, że przedmiotem darowizny jest gospodarstwo rolne wraz z budynkami, maszynami rolniczymi, zapasami, inwentarzem żywym i martwym, prawami i obowiązkami z prowadzenia gospodarstwa. Skarżący podnosił, że monety te należały do jego majątku prywatnego oraz że dokonywał wyprzedaży jedynie monet powtarzających się lub niepasujących do profilu kolekcji. Z materiału dowodowego wynika, że w badanym okresie Skarżący dokonywał sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego. W tym celu wykorzystywał dwa konta internetowe, a do obsługi transakcji dokonywanych za pośrednictwem tych kont Skarżący używał konta w Banku [...], które służyło wyłącznie temu celowi. Na podstawie wydruków realizowanych transakcji na portalu [...] Skarżący ustalono, że w 2006 r. Skarżący dokonał łącznie 324 transakcji sprzedaży monet na łączną kwotę 26.957,78 zł. Podobnej sprzedaży Skarżący dokonywał także w latach 2007 - 2009. Skarżący dokonywał także zakupu monet – w roku 2006r. dokonał 88 takich transakcji. Kwestia uznania za działalność gospodarczą sprzedaży towarów, które znajdują się w majątku osobistym – była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku. Takie cechy charakteryzują działalność Skarżącego na portalu [...]. Okoliczności takie jak : - duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, - zorganizowany charakter działalności przejawiający się w: sprzedaży przez ogłoszenia za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu dwóch kont na allegro i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu konta bankowego wyłącznie do obsługi tych transakcji, - samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, w ocenie Sądu świadczą o tym, że Skarżący realizował zasadę ciągłego, zarobkowego, zorganizowanego działania, które wypełniało zmamiona działalności gospodarczej. Powyżej przedstawione – zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług - rozumienie pojęcia podatnika całkowicie odpowiada ujęciu tego pojęcia zawartego w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347/1), która na mocy artykułu 413 weszła w życie 1 stycznia 2007 r. W art. 9 zdefiniowano pojęcie podatnika jako: każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zawiera się również działalność handlowa, którą to należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane.( por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r. I FSK 237/12). Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przy czym wskazać należy, że bez znaczenia dla oceny, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest fakt, czy działalność generuje zysk, czy też przynosi stratę. Systematyczne oferowanie do sprzedaży monet i to w krótkich odstępach czasu, nie jest charakterystyczne dla poszerzenia posiadanej kolekcji. Także fakt stałego zatrudnienia nie eliminuje zdaniem Sądu możliwości prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem portalu internetowego. Wskazać także należy, że działalność gospodarcza nie stoi w opozycji z realizowaniem przez podatnika swojego hobby. Do odmiennej oceny nie może prowadzić argumentacja Skarżącego, że celem sprzedaży kolekcji było jedynie poszerzenie kolekcji oraz podniesienie jej jakości. Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywał, że jest w stanie udowodnić, że zdecydowana większość monet, jakie nabył na [...] nadal jest w jego posiadaniu, co - jak podnosił, czyniłoby bezpodstawnym argument o zakupach handlowych w celu dalszej odsprzedaży. W odwołaniu wskazywał, że dysponuje zastawieniem monet, które uzyskał wskutek darowizny. Podnoszonych okoliczności Skarżący jednak nie udowodnił. Nadto oświadczenie Skarżącego, że jest w stanie wykazać, że większość monet, jakie nabył na [...] jest w jego posiadaniu, stoi w sprzeczności z jego twierdzeniami zawartymi w protokole przesłuchania, gdzie zeznając, że w okresie 2006-2009 dokonywał sprzedaży monet zakupionych na allegro po 2001r., wskazał, że nie jest w stanie sprecyzować, jakich to monet dotyczyło. Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 122 O.p. wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać Skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania ogólnikowych twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływanie się na posiadane dowody, bez ich ujawnienia, nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wzywał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w jego posiadaniu, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. wyznaczono Skarżącemu 3 – dniowy termin do przedstawienia wszelkich dowodów w sprawie, mających wpływ na jej wynik. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011r. organ podatkowy wezwał Skarżącego do osobistego zgłoszenia się celem przesłuchania w charakterze strony, którego przedmiotem miało być ustalenie stanu prywatnej kolekcji monet. Jednocześnie, zgodnie z art. 189 O.p. organ wezwał Skarżącego do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jego posiadaniu, a mających wpływ i znaczenie w w/w. postępowaniu, pod rygorem ich pominięcia. Skarżący nie stawił się w wyznaczonym terminie, poinformował, że wszystkie monety, które sprzedawał w latach 2006 – 2009 stanowiły część jego prywatnej kolekcji. Nie przedłożył jednak na tę okoliczność żadnych wykazów, czy zestawień monet, o których twierdził, że takowe posiadał. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003r, I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń. Przeprowadzona została, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży monet za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Jako niezasadne ocenić należy także zarzuty związane z określeniem podstawy opodatkowania. W związku z brakiem dokumentacji źródłowej organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organy mają uprawnienia do szacowania tej podstawy zarówno na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jeśli jednak rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust.4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym ( art. 120 ust. 5 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 120 ust.10 u.p.t.u. powyższą zasadę opodatkowania marży stosuje się towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Nie jest zatem wystarczające do przyjęcia opodatkowania w systemie marży dokonanej transakcji ustalenie, że dostawa ta dotyczyła dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków lub towarów używanych, lecz istotne są także okoliczności, ich nabycia od określonych podmiotów. W przedmiotowej sprawie wskazane wyżej kryteria, warunkujące możliwość zastosowania procedury marży zostały spełnione, co zostało wykazane w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Należy zauważyć, że Skarżący poza kwestionowaniem zasadności oszacowania, nie udowodnił wskazywanych przez siebie okoliczności. Konsekwencją szacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podstawą opodatkowania, a rzeczywistym obrotem. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał Skarżącemu możliwość wyodrębnienia transakcji niepodlegających opodatkowaniu. Rzeczą podatnika, a nie organu było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Jeżeli więc podatnik (reprezentowany przez fachowego pełnomocnika) nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swych interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej: "p.p.s.a."), postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i 206 tej ustawy. Przy miarkowaniu kosztów postępowania sądowego Sąd wziął pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych za lipiec, sierpień, wrzesień 2006 r., czyli za okres w jakim zaskarżona decyzja została uchylona oraz wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r., czyli za okres w jakim skarga została oddalona.