I SA/Gd 295/13

Dnia 8 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 roku sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 10 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec R.P. postępowanie podatkowe w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Organ ustalił, że R.P. w 2005 roku poniósł wydatki w łącznej kwocie 598.760,35 zł, na które przypadały wydatki związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A" w wysokości 133.624,69 zł, związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika pod własnym nazwiskiem w wysokości 360.577,52 zł, na spłatę kredytu w wysokości: 3.739,14 zł, zakup w dniu 19 lipca 2005 r. samochodu Mercedes - 1.200 zł, zakup w dniu 13 września 2005 r. samochodu Mercedes - 95.000 zł, ubezpieczenie (OC, AC, NW) - 4.619,00 zł. Podatnik w 2005 roku osiągnął przychód pochodzący ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz mienia zgromadzonego w latach poprzednich w wysokości 318.941 zł. Na powyższą sumę składały się przychody z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na własne nazwisko w wysokości: 191.181 zł, należny podatek od towarów i usług w wysokości: 42.060 zł, kwota kredytu w wysokości: 66.500 zł, darowizny otrzymane w 2005 r. na kwotę: 19.200 zł. Ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie uzyskanych przychodów i kosztów poniesionych przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko oraz spółki "A" s.c. podlegały weryfikacji w odrębnym postępowaniu podatkowym. W postępowaniu tym, decyzją z dnia 6 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.P. wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. w kwocie 25.970,69 zł. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 lipca 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 24 kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił R.P. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005 rok w kwocie 16.161,61 zł. Decyzją z dnia 14 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2012 r. Decyzja ta, wobec nie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, stała się prawomocna z dniem 18 października 2012 r. Decyzją z dnia 27 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił R.P. wysokość zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w kwocie: 209.864 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne, że podatnik uzyskał kwotę 100.000 Euro w związku z zawarciem umowy pożyczki z R.P. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 24 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zwrócił uwagę na fakt, iż na okoliczność uzyskania środków pieniężnych z pożyczki udzielonej przez R.P. podatnik powołał się po raz pierwszy dopiero przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Wcześniej tj. na etapie czynności sprawdzających oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej podatnik wskazywał na fakt otrzymania środków pieniężnych z darowizn oraz z odszkodowań z tytułu wypadków i kradzieży. Z kolei w piśmie z dnia 4 listopada 2010 r. strona powołała się na bliżej nie określoną co do rodzaju umowę sporządzoną w 2005 r. przed notariuszem niemieckim, na mocy której uzyskała finansowanie swoich wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej za niewiarygodne uznał jednocześnie wyjaśnienia strony, co do faktu późnego powołania się przez podatnika na okoliczność zawarcia umowy pożyczki. W ocenie organu również względy doświadczenia życiowego i logiki przeczą temu, aby R.P. uzyskał środki pieniężne z tytułu umowy pożyczki zawartej z R.P. W szczególności wskazuje na to fakt, że środki pieniężne miały pochodzić od osoby niespokrewnionej z podatnikiem oraz, że nie zostało wykazane żadnym dowodem, aby gwarantem wykonania pożyczki był wnuk pożyczkodawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktu zawarcia umowy pożyczki i uzyskania z tego tytułu środków pieniężnych nie dowodzą również wyjaśnienia oraz dowody przedstawione przez R.P. Nie dowodzi tego zwłaszcza treść dokumentu sporządzonego w dniu 18 listopada 2010 r. w języku niemieckim przez notariusza H.P. Dokument ten potwierdza jedynie fakt uwierzytelnienia podpisu R.P. naniesionego na kserokopii umowy pożyczki za zgodność z okazanym oryginałem tej umowy. Organ wskazał ponadto, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wykazujących fakt posiadania środków pieniężnych, a szczególności dowodów potwierdzających wymianę dewiz, jak również przechowywania uzyskanych środków na rachunku bankowym. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej R.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący zaznaczył, że dla wiarygodności dowodu bez znaczenia pozostaje to, na jakim etapie postępowania strona powołuje się na określony dowód w sprawie. Wartościowanie i ranga dowodu nie może odbywać się przy uwzględnieniu kryterium czasu powołania się na określony dowód. Skarżący wskazał również, że nie ujawniał faktu uzyskania pożyczki, albowiem nie był świadomy tego, czy fakt zgłoszenia pożyczki nie narazi pożyczkodawcy na problemy fiskalne na terenie Niemiec. Skarżący podniósł również, że przeciwko twierdzeniom podatnika o otrzymaniu środków pieniężnych nie może przemawiać to, iż nie dysponował oryginałem umowy pożyczki. Umowa taka istniała, co zostało notarialnie poświadczone na terenie Niemiec. Faktu braku środków pieniężnych nie dowodzi także niemożność wykazania odpowiednim dowodem tego, iż środki te zostały przekazane podatnikowi, przywiezione na terytorium kraju i wymienione na walutę polską. Podatnik nie jest w stanie wykazać tej okoliczności, albowiem z uwagi na charakter umowy, oparty na zaufaniu, nie domagał się żadnego potwierdzenia przekazania środków pieniężnych. Ponadto strona nie jest w stanie wskazać kantorów, w których dokonywano wymiany z uwagi na wielość transakcji wymiany waluty, przeprowadzanych w różnych odstępach czasu, w miarę potrzeb. Podatnik zarzucił, że brak ponownego przesłuchania R.P. w charakterze świadka doprowadził do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w niniejszej sprawie w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W skardze wniesionej do Sądu zarzuty strony ogniskowały się wokół kwestii bezpodstawnego zdaniem podatnika nieuznania faktu zawarcia umowy pożyczki z R.P. oraz zakwestionowania okoliczności dysponowania środkami pieniężnymi wypłaconymi w związku zawartą umową. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce m.in. w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł - jak w sprawie niniejszej - gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika, bowiem organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia środków dowodowych w inny sposób, jak od podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Argumentacja R.P. sprowadza się, w ocenie Sądu wyłącznie do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem strony, że brak ponownego przesłuchania R.P. doprowadził do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślenia wymaga, że czym innym jest sytuacja braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o którym to obowiązku stanowi art. 187 § 1, a czym innym nie przyznanie określonemu dowodowi mocy dowodowej. Z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją. W konsekwencji, jeśli zostanie stwierdzone, że poniesione wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił i wówczas opodatkowanie następuje na podstawie "znamion zewnętrznych" (tj. wydatków). Podkreślenia wymaga przy tym, że możliwość pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym, środkami majątkowymi zgromadzonymi przez podatnika w latach poprzednich dotyczy tylko tego mienia, które posiada walor legalności. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy bowiem interpretować w ten sposób, że mienie zgromadzone w latach poprzednich musi pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/06). Rzeczą podatnika jest przy tym wykazanie, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu posiadającym walor legalności. Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300). Przy czym w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie wystarczy, że podatnik wskaże skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi on jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności - pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1809/07, POP 2009/4/357 oraz wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 589/08, LEX nr 493183). Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1442/07, LEX nr 508183). Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie źródła pozyskania środków pieniężnych na poczet wydatków poniesionych w 2005 roku, zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, iż przychód ten pochodził ze źródła wyjaśnionego, mającego charakter legalny, a więc wcześniej opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Tylko takie przychody mogą stanowić podstawę do stwierdzenia, że podatnik dysponował środkami finansowymi niezbędnymi do pokrycia poniesionych wydatków. Stanowisko podatnika oparte było na twierdzeniu, że źródłem pozyskania środków pieniężnych była umowa pożyczki zawarta w 2004 roku z R.P., obywatelem Niemiec. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza tego, aby wydatki poczynione przez podatnika w 2005 roku mogły zostać pokryte ze środków pieniężnych pozyskanych w związku z zawarciem przedmiotowej umowy. Wbrew twierdzeniom strony organy podatkowe skutecznie podważyły wiarygodność twierdzeń podatnika o zawarciu takiej umowy, a ponadto, co zdaniem Sądu jest szczególnie istotne, wykazane zostało, że brak jest dowodów świadczących o tym, iż jakiekolwiek środki pieniężne zostały przekazane na rzecz R.P. Słusznie uzasadnioną wątpliwość organów budzi, że transakcji wypłaty środków pieniężnych nie towarzyszyło wręczenie przez strony umowy jakiegokolwiek potwierdzenia przekazania środków pieniężnych. Tymczasem, zdaniem Sądu, logiczne jest, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi jest tworzenie warunków, które zabezpieczą osobę wpłacającą środki pieniężne przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych bądź też przynajmniej po otrzymaniu stosownego pisemnego potwierdzenia otrzymania gotówki. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty, celem oddalenia ewentualnych roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwota należności jaka jest uiszczana jest znaczna a za taką niewątpliwe można uznać sumę 100.000 Euro, zwłaszcza jeśli uwzględni się datę jej przekazania tj. rok 2004. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działająca osoba, tak znaczną kwotę należności przekazywała R.P. w gotówce, bez jakiegokolwiek pokwitowania jej odbioru. Dodatkowo, taki sposób postępowania, na jaki powołuje się strona, może budzić uzasadnioną wątpliwość zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik otrzymuje środki pieniężne od osoby zupełnie obcej, w żaden sposób z nim nie spokrewnionej, której w istocie nie zna. Nie sposób dać wiarę temu, że przekazanie tak znacznej kwoty pieniężnej pomiędzy dwiema obcymi dla siebie osobami, opiera się wyłącznie o zasadę zaufania. Odnosząc się do przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji należy również zaaprobować stwierdzenie, że jednym z elementów, który wskazuje na brak wiarygodności twierdzeń podatnika o źródle pozyskanych środków pieniężnych jest moment, w jakim fakt zawarcia umowy pożyczki i otrzymania środków pieniężnych został ujawniony organom podatkowym. Jakkolwiek strona ma prawo przedkładać dowody na poparcie swoich twierdzeń w trakcie całego postępowania, aż do wydania decyzji ostatecznej, to jednak nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności dowodu pozostaje to, w jakim czasie określony dowód jest przez stronę ujawniany organom podatkowym. Zwrócić należy uwagę, że okoliczność otrzymania tak znacznej sumy dotyczyła podatnika bezpośrednio, mogła budzić określone emocje i niewątpliwie miała związek z jego życiem osobistym i zawodowym. Doświadczenie życiowe wskazuje, że uzyskaniu znacznych sum pieniężnych, a taką niewątpliwie jest kwota 100.000 Euro, towarzyszy większe osobiste zaangażowanie. Okoliczność taka niewątpliwie utrwala się w pamięci, co w przypadku sytuacji podatnika winno przekładać się na podanie takiej informacji już w początkowym etapie trwania postępowania kontrolnego, a nie dopiero, co szczególnie istotne, po zapoznaniu się z wynikiem przeprowadzonej kontroli podatkowej. Powyższe wskazuje, że informacje o zawarciu umowy pożyczki, jako źródle pokrycia wydatków poniesionych w 2005 roku, podawane przez skarżącego dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli, były przemyślane, przygotowane i mniej wiarygodne, niż te składane z elementem zaskoczenia, gdy skarżący po raz pierwszy dowiedział się, jakie okoliczności bada organ podatkowy. Dla oceny wiarygodności twierdzeń podatnika nie bez znaczenia pozostaje również to, na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe, że początkowo, jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 roku podatnik wskazywał na środki pieniężne pochodzące z darowizn czynionych przez dziadków oraz z otrzymanych odszkodowań. Na dalszym etapie postępowania podatnik zmienił swoje uprzednie wyjaśnienie wskazując, że źródłem finansowania była bliżej nie określona umowa. Stanowisko w tej mierze podatnik zmienił dopiero po zapoznaniu się z wynikiem kontroli, wskazującym ma niekorzystne dla strony fakty. W tym momencie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki, która miała potwierdzić pochodzenie środków pieniężnych. Daje to asumpt do stwierdzenia, że takie działanie miało uwiarygodnić wersję o legalnym, a zatem pochodzącym ze źródła opodatkowanego, pochodzeniu środków pieniężnych na pokrycie poczynionych wydatków. Nie sposób przy tym uznać za wiarygodne stwierdzenie, że podatnik nie powoływał się na fakt zawarcia umowy po wszczęciu postępowania, albowiem nie dysponował swoim egzemplarzem umowy. Nawet bowiem, jeśli na danym etapie postępowania podatnik nie mógłby wykazać stosownym dokumentem faktu zawarcia umowy, miał przecież świadomość otrzymania takiej kwoty, skoro jak twierdzi została mu ona przekazana. Zatem w sytuacji, gdy skarżący wiedział o prowadzonym postępowaniu mającym na celu zweryfikowanie źródeł przychodu służących pokryciu wydatków, istniała możliwość powołania się na fakt zawarcia umowy już na samym początku postępowania. Takie działanie wydaje się zdaniem Sądu logiczne zwłaszcza w sytuacji, gdy organ podatkowy podważa fakt posiadania środków pieniężnych w wysokości, która byłaby wystarczająca do pokrycia wydatków poniesionych w danym roku podatkowym. Zwrócić należy przy tym uwagę na to, że za okoliczność uwiarygodniającą brak powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki już na wczesnym etapie postępowania nie może być uznane mylne przekonanie strony co do rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze znamienne jest, że wątpliwości co do konieczności powołania się na okoliczność uzyskania środków pieniężnych, nawet pomimo braku możliwości przedstawienia stosownych dowodów, nie towarzyszyły podatnikowi wówczas, gdy wskazywał na fakt pozyskania środków z tytułu darowizn czy otrzymanych odszkodowań. Wówczas, pomimo tego, że podatnik nie dysponował dowodami na wskazywane okoliczności, powoływał się na fakt otrzymania gotówki. Dowodzi to zatem tego, że skarżący miał świadomość, iż w interesie podatnika jest to, aby przedstawić dowody, które mogą prowadzić do uzyskania korzystnego dla skarżącego wyniku w prowadzonym postępowaniu. Po drugie, jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, twierdzenie podatnika o braku wiedzy co do ciężarów dowodowych jest o tyle niewiarygodne, że skarżący już w miesiącu lutym 2010 r. był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika będącego adwokatem. W związku z tym już wówczas mógł uzyskać pełną informację o zasadach prowadzenia postępowania podatkowego i regułach dowodzenia twierdzeń, na które powołuje się podatnik. Za prawidłowe Sąd uznaje także to stwierdzenie organu, że faktu zawarcia umowy nie potwierdzają dokumenty sporządzone przez notariusza. Wbrew stanowisku strony, dokument sporządzony przez notariusza nie jest umową pożyczki i w istocie nie potwierdza okoliczności jej zawarcia, a tym bardziej nie dowodzi jej wykonania, a zatem przekazania środków pieniężnych na rzecz podatnika. Czynność notarialna dokonana w dniu 18 listopada 2010 r. przed niemieckim notariuszem polegała jedynie na potwierdzeniu zgodności przedłożonej fotokopii pożyczki, oryginału stanowiącego podstawę fotokopii oraz widniejącego na nim podpisu R.P. Powyższe zostało wprost stwierdzone w treści aktu. Sąd aprobuje również stanowisko organu, co do oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez R.P. Organ z pomocą logicznej wykładni wykazał sprzeczności wynikające ze złożonych zeznań i wskazał z jakiej przyczyny odmówił im wiarygodności. Okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, prawidłowo ocenioną przez organy podatkowe jest także to, że brak jest dowodów wskazujących na fakt dysponowania środkami pieniężnymi przez podatnika. Skarżący nie przedłożył zarówno dowodów potwierdzających wymianę dewiz, w których miała zostać udzielona pożyczka, jak również nie potwierdził faktu przechowywania otrzymanych środków na rachunku bankowym. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, że kwestia swobody przemieszczania się po terytorium Unii Europejskiej nie świadczy, iż podatnik miał możliwość wwiezienia środków pieniężnych na terytorium kraju w sposób zupełnie dowolny. Po pierwsze w czasie, na który datowana jest umowa pożyczki Rzeczpospolita Polska nie była sygnatariuszem Układu z Schengen, znoszącego kontrolę osób przekraczających granice między państwami członkowskimi Unii. Dodatkowo zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 141, poz. 1178) - w stanie prawnym obowiązującym w 2004 i 2005 r., rezydenci i nierezydenci przekraczający granicę państwową obowiązani byli zgłaszać, w formie pisemnej, organom celnym lub organom Straży Granicznej, przywóz do kraju krajowych lub zagranicznych środków płatniczych, jeżeli ich wartość przekraczała łącznie równowartość 10.000 euro. Przywóz do kraju środków płatniczych w sposób legalny wymagał zatem dokonania odpowiedniego zgłoszenia. W związku z powyższym Sąd aprobuje ustalenia organu co do tego, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, iż podatnik uzyskał w 2004 r. świadczenie w kwocie 100.000 Euro, w wykonaniu zawartej z R.P. umowy pożyczki. W tym względzie Sąd uznał, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Za prawidłowością stanowiska organu podatkowego świadczą w szczególności takie okoliczności jak moment powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, brak po stronie obu pożyczkobiorców własnych egzemplarzy umowy, brak jakichkolwiek dowodów na okoliczność przekazania środków pieniężnych pomiędzy stronami umowy, sprzeczność wyjaśnień obu pożyczkobiorców z wyjaśnieniami pożyczkodawcy złożonymi przed niemieckim organem podatkowym w zakresie kwestii podstawowych dla przywołanego elementów stosunku prawnego (strony umowy, sposób realizacji świadczenia). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie kwoty 100.000 Euro, która miała być przekazana tytułem umowy pożyczki, za służącą pokryciu wydatków poniesionych przez R.P. w 2005 roku. Jednocześnie wobec niewykazania przez podatnika, że dysponował innymi przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, trafnie organy podatkowe przyjęły, iż przychody podatnika osiągnięte w 2005 r. nie były wystarczające na pokrycie poczynionych w tym roku wydatków. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.