I FSK 2066/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2566/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2566/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 marca 2013 r. (dalej organ I instancji) określającą skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") kwoty podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 2.2. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że 8 maja 2012 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za poszczególne miesiące 2008 r. - 2010 r. Ponieważ w toku tego postępowania skarżący nie przedstawił żadnej dokumentacji księgowej organ I instancji, na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") wystąpił do Banku [...] S.A. z wnioskiem o historię rachunku bankowego. Bank 23 lipca 2012 r. przekazał dane rachunku bankowego skarżącego, na podstawie których sporządzono listę kontrahentów, którzy dokonywali na to konto wpłat pieniężnych. Następnie zwrócono się bezpośrednio do każdego z kontrahentów o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii faktur wystawionych przez skarżącego. Na powyższe wezwanie organ I instancji otrzymał 349 faktur VAT, które zostały wystawione przez skarżącego w okresie objętym kontrolą. Jeżeli chodzi o wezwania wysłane do R. C., (reprezentującego D. E. C. Sp. Jawna, P. R. C. oraz P. – W. s.c. R. C., D. C.), do P. P. Sp. z o.o. (poprzednio l. Sp. z o.o.) oraz do M. Sp. z o.o. (poprzednio B. A. Sp. z o.o.) organ I instancji wyjaśnił, że nie otrzymał ani odpowiedzi, ani też faktur VAT i przyjął, że wartości wystawionych faktur odpowiadały operacjom przeprowadzonym na rachunkach bankowych skarżącego. Organ I instancji wyjaśnił także, że w sytuacji, w której płatność nie odnosiła się do odpowiedniej faktury, przyporządkowywano ją do miesiąca wpłaty zakładając, że następowały one nie wcześniej niż z chwilą wystawienia faktury. Odnośnie płatności za kilka okresów przyjęto, że dokonywano rozliczenia wpłaty w ostatnim wskazanym okresie. Na podstawie sumy wpłat danego miesiąca, przy braku przeciwnych dowodów, organ I instancji przyjął opodatkowanie stawką podstawową podatku od towarów i usług "rachunkiem w stu", określając wartość podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów. 2.3. Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że skarżący w 2009 r. wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 9.477.693,72 zł (podatek VAT 2.085.092,62 zł), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako odbiorcy usług zostali wskazani: B. P. E.Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. E. C. Spółka Jawna, E.- [...] Sp. z o.o., l. Sp. z o.o., I. C. S.A., K. Sp. z o.o., M. – [...] Sp. z o.o., M. T. S.A., P. – W. s.c. R. C., D. C., R.-C. R. B. Sp. jawna, S. Sp. z o.o. oraz Z. E. – G. Sp. z o.o. 2.4. Organ I instancji analizując wpłaty i wypłaty z rachunków bankowych skarżącego i włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania skarżącego z 31 maja 2010 r., oraz wyjaśnień K. W. i przesłuchania świadków (J. O., M. W., G. I., K. B.), stwierdził, że skarżący nie mógł wykonać usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach bez zatrudniania pracowników lub zatrudniania podwykonawców, ze względu na rodzaj i zakres wykonywanych czynności. Podkreślił jednocześnie, że na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie było podpisu innej osoby niż skarżący. Kontrahenci w toku składanych wyjaśnień i przesłuchań uważali, że współpracowali jedynie ze skarżącym. Ponadto w trakcie postępowania nie ujawniono jakiegokolwiek zakupu przez skarżącego towarów lub usług potrzebnych do realizacji kwestionowanych usług. Wątpliwości organu I instancji wzbudziły również dokonywane w 2009 r. wypłaty z rachunku bankowego w formie gotówkowej w wysokości 10.142.016,58 zł, podczas gdy płatności od kontrahentów realizowane były jedynie przelewem bankowym. 3.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3.2. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podkreślił, że zakres usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach, wymagał szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Wskazał, że w trakcie postępowania nie ujawniono dokonywania jakiegokolwiek zakupu towarów lub usług przez skarżącego potrzebnych do realizacji kwestionowanych usług. Organ odwoławczy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjął, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza była ukierunkowana na wystawianie tzw. "pustych faktur VAT". 3.3. Odnosząc się do choroby skarżącego i pogorszenia od 2007 r. jego stanu zdrowia, organ odwoławczy przyjął, że wystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie dla skarżącego kuratora w trakcie postępowania nie było konieczne. Podkreślił, że może to mieć miejsce w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez stronę lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych. W tej sprawie brak było przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 138 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), gdyż skarżący posiadał pełną zdolność do czynności prawnych. Okoliczności tych nie zmieniało prowadzone przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Cywilny pod sygnaturą akt [...] postępowanie cywilne z wniosku syna skarżącego o jego ubezwłasnowolnienie oraz opinia sądowo-psychiatryczna i psychologiczna z badania przeprowadzonego 21 lutego 2013 r. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 138 § 1 w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ ten posiadał informację o jego stanie psychofizycznym, wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. o braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony; - art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ podatkowy nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie wskazanie w treści decyzji, które konkretnie transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ podatkowy uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; - art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez niego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie "prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą, na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług); - art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584; dalej zwana "u.s.d.g."), przez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni ) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego; - prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku. 3.2. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi I instancji. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, w pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 tej ustawy. Sąd I instancji zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z 25 września 2013 r., w którym orzeczono ubezwłasnowolnienie częściowe skarżącego (orzeczenie to stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r.) a także na pismo Sądu Rejonowego dla W. W. w W. z 19 sierpnia 2014 r. zawierające informację, że postanowieniem tego Sądu sygn. akt [...] z 25 czerwca 2014 r. (prawomocne z dniem 17 lipca 2014 r.) ustanowiono kuratora dla skarżącego. Sąd I instancji podkreślił, że orzeczenia te zapadły po ukończeniu postępowania podatkowego, co oznaczało, że w okresie nim objętym skarżący posiadał pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż był osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. To zaś oznaczało, że podniesione w skardze okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia w poradni zdrowia psychicznego i szpitalu psychiatrycznym nie mogły uzasadniać twierdzenia o braku zdolności skarżącego do czynności procesowych. 4.2. Nieuzasadnione były także, w ocenie Sądu I instancji, zarzuty naruszenia art. 138 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 tej ustawy, a także zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wyjaśnił, że wskazywane w skardze chęć i deklaracje udziału skarżącego w czynnościach dowodowych oraz usprawiedliwianie swojej nieobecności chorobą nie świadczyły o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, skoro o czynnościach tych, jak wynikało z akt sprawy, był powiadamiany zarówno skarżący, jak i działający w jego imieniu pełnomocnik, który z uprawnień procesowych w tym zakresie korzystał. To zaś oznaczało, że prawo do czynnego udziału w czynnościach procesowych zostało skarżącemu zagwarantowane. 4.3. Sąd I instancji przyjął, że bezpodstawne były zarzuty skargi, że organy podatkowe nie zebrały niezbędnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy I instancji, na podstawie rachunku bankowego skarżącego ustalił jego kontrahentów, od których uzyskał 349 faktur VAT wystawionych przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (lata 2008-2010), a także informacje dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe na podstawie informacji uzyskanych od skarżącego podczas przesłuchania w postępowaniu kontrolnym 31 maja 2010 r. oraz w oparciu o przedstawione przez niego faktury zakupu towarów i usług, rozliczyły podatek naliczony. 4.4. Według Sądu I instancji ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiadała zasadzie swobodnej oceny dowodów i logiczny był wniosek organów podatkowych, że niemożliwym było wykonanie przez skarżącego samodzielnie w okresie objętym postępowaniem czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Sąd I instancji wskazał, że materiał dowodowy nie potwierdził twierdzeń skarżącego, że usługi zostały wykonane. Skarżący, poza oświadczeniem nie przedstawił jakichkolwiek dowodów. Sąd I instancji podzielił ocenę organu podatkowego, że za fikcyjnością transakcji przemawiały wykazane w postępowaniu okoliczności, tj. nieprzedstawienie przez skarżącego jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu usług, nieistnienie dokumentacji księgowej oraz niewiedza skarżącego co do tego, czy zatrudniał dodatkowe osoby i którym podwykonawcom zlecał wykonanie usług. Podkreślił, że brak było dowodów potwierdzających korzystanie przez skarżącego, przy wykonywaniu usług, ze specjalistycznego sprzętu, których użycia wykonanie usług wymagało jak też dowodów zakupu towarów lub usług potrzebnych do ich realizacji. Nadto, jak zaznaczył, samodzielnemu wykonywaniu usług przez skarżącego przeczyła skala i charakter usług oraz pogarszający się od 2007 r. stan jego zdrowia. W podsumowaniu Sąd I instancji, jako niezasadne ocenił zarzuty skargi polegające na naruszeniu art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 83 u.s.d.g., gdyż – jak podkreślił – przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, a więc nie mógł zostać naruszony. 4.5. Sąd I instancji, oceniając zarzut prowadzenia postępowania kontrolnego mimo braku prawidłowego zawiadomienia skarżącego, stwierdził, że organy podatkowe wykazały dopełnienie wymaganych prawem obowiązków w tym zakresie. Podkreślił, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono skarżącemu zastępczo pod adresem przez niego wskazanym 13 kwietnia 2012 r. (ul. W. w W.). Sam zaś fakt, że uprzednio skarżący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego (S. C. P. w M.) i tam organy podatkowe próbowały doręczać mu pisma nie podważało skuteczności doręczenia zawiadomienia. Ponadto – jak zauważył Sąd I instancji – że prawo do obrony w toku postępowaniu zostało zapewnione przez udział w nim reprezentującego skarżącego profesjonalnego pełnomocnika, który korzystał z prawa wglądu do akt i miał możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu skarżącego, że niedopuszczalne było wydanie trzech decyzji wymiarowych za trzy lata podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego za lata 2008-2010. 4.6. W podsumowaniu Sąd I instancji stwierdził, że skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług i o okoliczność ta została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie, w ocenie Sądu I instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy przez nieuchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 13 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., pomimo że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: 5.2.1. art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ podatkowy posiadał informację o stanie psychofizycznym skarżącego, wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony, 5.2.2. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżący nie wykonał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ podatkowy nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego oraz nie przesłuchał wszystkich kontrahentów, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 5.2.3. art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewskazanie w treści decyzji, które transakcje w każdym miesiącu badanego okresu organ uznaje za fikcyjne oraz z jakiej przyczyny, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej; 5.2.4. art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby i woli wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I instancji bez udziału skarżącego (w tym przesłuchania świadków), który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji bez umożliwienia stronie " prawa do obrony" i brania czynnego udziału w postępowaniu; 5.2.5. art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania kontrolnego pomimo braku prawidłowego zawiadomienia odwołującego, albowiem w dacie próby doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania odwołujący przebywał w placówce specjalistycznego leczenia psychiatrycznego, co spowodowało bezskuteczność zawiadomienia o wszczęciu postępowania i wszystkich czynności wykonanych w jego toku; 5.2.6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami; 5.2.7. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy; 5.2.8. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie przez organ II instancji zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzeniu dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, a następnie sporządzenie uzasadnienia takiej decyzji w sposób niespełniający celów i przesłanek z art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług), mimo że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zawsze konkretna usługa lub dostawa, bądź istnieje obowiązek zapłaty podatku wskazanego na konkretnej fakturze, a tym samym nie dopuszczalne jest, jak zaaprobował to sąd I instancji, abstrakcyjne, bez wskazania konkretnych faktur lub usług określenie wysokości zobowiązania podatkowego. 5.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na wstępie, że wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13 została oddalona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2720/12 w sprawie ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W rozpoznanej już sprawie, zarówno przyjęta przez Sąd I instancji podstawa faktyczna i prawna oraz zarzuty skargi kasacyjnej, były analogiczne jak w obecnie rozpoznawanej sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do przyjęcia oceny zarzutów skargi kasacyjnej odmiennej od oceny przyjętej w wyroku z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1827/13. 6.2. Nie był uzasadniony najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, w którym podniesiono, że z uwagi stan zdrowia skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż z naruszeniem art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej organ I instancji zaniechał wystąpienia z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora (pkt 5.2.1 skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 135 Ordynacji podatkowej były nieuzasadnione. Konieczność wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora w trakcie postępowania podatkowego może mieć miejsce między innymi w przypadku całkowitej albo częściowej utraty przez stronę postępowania lub jej przedstawiciela zdolności do czynności prawnych, jeżeli zdarzenia te nastąpiły po wszczęciu postępowania. Wówczas organ podatkowy, działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zawiesza postępowanie. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji choroba skarżącego i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniały przyjęcia braku zdolności do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). Pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest również ugruntowane w orzecznictwie sądowym (tak m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z 23 września 1999 r., sygn. akt II UKN 131/99, opubl OSNAP z 2001 r., nr 3, poz. 77). W rozpoznawanej sprawie, co wynikało z akt sprawy, skarżący został częściowo ubezwłasnowolniony na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w W., sygn. akt [...] z 25 września 2013 r., które stało się prawomocne z dniem 3 października 2013 r. (str. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W czasie toczącego się postępowania podatkowego oraz w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. 13 sierpnia 2013 r. skarżący miał zatem pełną zdolność procesową, co przesądza o tym, że brak było podstaw do zastosowania art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej i wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora oraz do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przez niewłaściwą ocenę niezastosowania art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej był zatem chybiony. Przypomnieć tylko można zasadę, która wynika z art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie, że podstawą orzekania przez sąd "na podstawie akt sprawy" jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu, zasadniczo nie podlega uwzględnieniu przy ocenie jego zgodności z prawem przez sąd administracyjny. 6.3. Nie były także uzasadnione pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga to, że zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną, jeżeli uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić związek przyczynowy, z którego wynika, że gdyby nie stwierdzone w sprawie naruszenie przepisów postępowania, to jej rozstrzygnięcie byłoby inne. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie wykazano w żaden sposób ani nie uprawdopodobniono istnienia potencjalnego związku przyczynowego między podniesionymi w niej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, a wynikiem postępowania. 6.4. Powyższa uwaga dotyczy zwłaszcza zarzutów naruszenia art. 190 § 2 oraz art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.4 i 5.2.5 skargi kasacyjnej). Wbrew bowiem temu co zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z akt sprawy wynikało, że z uwagi na brak możliwości doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w trybie art. 148 § 3 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej dokument został złożony 24 kwietnia 2012 r. w Urzędzie Dzielnicy – [...] na okres 14 dniu, zgodnie z art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a zawiadomienie pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej należącej do skarżącego. Czynność tą powtórzono 2 maja 2012 r. (k. 9 -16 t. I akt podatkowych). Z powyższego wynikało, że skarżący został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sposób przewidziany przez art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniesiony zatem w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia 148 § 3 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony, gdyż przepis ten nie był stosowany przez organy podatkowe. Brak zaś w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powodował, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na granice wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie był uprawniony do oceny prawidłowości zastosowania tego przepisu w postępowaniu podatkowym. 6.5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, to wbrew temu co podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Sąd I instancji "nie mylił czynnego udziału strony w postępowaniu z możliwością reprezentowania jej przez profesjonalnego pełnomocnika" (str. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Odwołując się do akt sprawy należy odnotować, że skarżący udzielił 22 października 2012r. pełnomocnictwa ogólnego do działania w jego imieniu i na jego rzecz przed organami rządowymi i 26 października 2012 r. pełnomocnictwo złożono do akt sprawy (t. 5, k. 1276 akt podatkowych). W dalszym postępowaniu o czynnościach dowodowych był powiadamiany (czego nie kwestionowano w skardze kasacyjnej) działający w imieniu skarżącego pełnomocnik, który zastępuje stronę w toku postępowania podatkowego zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej. Skorzystanie przez stronę z prawa do działania przez pełnomocnika nie pozbawia jej prawa do osobistego działania w sprawie, w tym do udziału w czynnościach procesowych. Jednakże, w przypadku ustanowienia pełnomocnika do podejmowania w sprawie czynności organ podatkowy zawiadamia pełnomocnika i jemu doręcza pisma w sprawie (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie sposób pominąć, że w skardze kasacyjnej, w której w dużym stopniu powielono zarzuty podniesione w odwołaniu, a następnie w skardze, poza ogólnym sformułowaniem, że "(...) strona nie miała okazji zapoznać się z dowodami (...) oraz nie miała możliwości ewentualnego zakwestionowania zgodności z prawem lub stanem faktycznym powołanych dowodów" (str. 9 uzasadnienia), nie wskazano o jakie czynności dowodowe chodziło i w jakich czynnościach skarżący chciał osobiście uczestniczyć. Z akt sprawy wynikało, że 21 grudnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego złożył pismo wraz z wnioskami dowodowymi, a następnie 2 stycznia 2013 r. został wezwany przez organ I instancji do doprecyzowania wniosków dowodowych oraz do dostarczenia dokumentacji księgowej za okres objętym kontrolą (t. 5, k. 1376 i 1378 akt podatkowych). Po złożeniu przez pełnomocnika skarżącego odpowiedzi na wezwanie, organ I instancji postanowieniem z 30 stycznia 2013 r. (t. 5, k. 1394 akt podatkowych) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W świetle powyższych, wynikających z akt sprawy okoliczności, zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej był nieuzasadniony. Niezbędnym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez wykazanie jaki błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu popełnił sąd I instancji oraz, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną, do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. Przedstawione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej sprowadzało się do lakonicznego stwierdzenia, że z pomimo obiektywnych przeszkód spowodowanych pobytem skarżącego na zwolnieniu lekarskim i leczeniu w C. P. w M., organ podatkowy prowadził postępowanie z pominięciem strony, w tym przesłuchiwał świadków. Zarzuty te jednak nie zostały sprecyzowane przez podanie jakie konkretnie czynności dowodowe prowadził organ I instancji bez udziału skarżącego lub pełnomocnika oraz nie znalazły potwierdzenia w aktach sprawy. Ponadto, co istotne w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Brak tego zarzutu powodował, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na granice wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie był uprawniony do oceny prawidłowości zastosowania art. 188 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym. 6.6. Nie były także uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 5.2.2 – 5.2.3). W uzasadnieniu tych zarzutów nie podważono w żaden sposób ustaleń, które wynikały z akt sprawy, tj. że brak było jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o wykonaniu przez skarżącego usług na kwotę 9.477.693,72 zł (podatek VAT 2.085.092,62 zł), że brak było oraz dowodów potwierdzających zatrudnienie przez skarżącego jakichkolwiek osób oraz czy i z jakich podwykonawców korzystał a także, że brak było dowodów potwierdzających korzystanie przez skarżącego ze sprzętu specjalistycznego. Nie podważono także ustaleń, z których wynikało, że skarżący nie składał deklaracji VAT-7, bądź składał je z zadeklarowanymi zerowymi wartościami podatku należnego oraz podatku naliczonego, a także wykazanie zerowych wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty za okres 2008 - 2010. Pominięcie, czy też lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkowało niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji. W szczególności nie zakwestionowano przyjętej przez Sąd I instancji argumentacji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego. W szczególności, w sytuacji w której skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej, organ podatkowy I instancji ustalił kontrahentów skarżącego, od których uzyskał 329 faktur VAT, wystawionych przez skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym (2008 – 2010), dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę zastosowania w postępowaniu podatkowym art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. 6.7. Jeżeli chodzi o ocenę zarzutów naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (pkt. 5.2.6 – 7 skargi kasacyjnej), to podkreślić trzeba, że jest to tzw. przepis odsyłający (wynikowy). Jego naruszenie jest zawsze następstwem złamania innych przepisów i nie może być samoistną podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji lub innego aktu. Strona skarżąca, chcąc powołać się na zarzut złamania tego przepisu, zobowiązana jest bezpośrednio powiązać taki zarzut z wytknięciem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - uchybił organ I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Nie można w związku z tym Sądowi I instancji zarzucić "brak właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcie inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy", skoro – jak już wyżej powiedziano - nieuzasadnione były zarzuty naruszenia art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.8. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej (pkt. 5.2.8 skargi kasacyjnej). Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie może być postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w pierwszej instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza bowiem - co do zasady - ponowną ocenę zebranego materiału dowodowego i wydanie w oparciu o ten materiał samodzielnego rozstrzygnięcia przez organ rozpoznający odwołanie. Od tej zasady istnieje uregulowany w art. 229 Ordynacji podatkowej wyjątek. Mianowicie, jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. W rozpoznawanej sprawie takie, uzupełniające postępowanie dowodowe, nie było prowadzone i – wbrew wywodom skargi kasacyjnej – organ II instancji utrzymując w mocy zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 127 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś chodzi o uzasadnienie decyzji wydanej przez organ II instancji, to zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, podano w nim podstawę prawną oraz zawarto w nim "uzasadnienie faktyczne i prawne". To zaś, że w skardze, a później w skardze kasacyjnej skarżący nie zgadzał się z przyjętym za podstawę wydania decyzji stanem faktycznym oraz podstawą prawną, nie mogło uzasadnić zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. 6.8. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (pkt. 5.3 skargi kasacyjnej), polegający na błędnej wykładni przez przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez organy obu instancji stanie faktycznym i zaaprobowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uznane zostały za fikcyjne i nieodzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług). Zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było w rozpoznawanej sprawie konsekwencją przyjętych ustaleń faktycznych, tj. że wystawione przez skarżącego faktury były "puste". W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Wbrew wywodom i zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie naruszył art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez to, że "abstrakcyjne, bez wskazania konkretnych faktur lub usług zaaprobował określenie wysokości zobowiązania podatkowego". Podstawę prawną wydania zaskarżonej stanowił między innymi art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Powyższe oznacza, że w sentencji decyzji organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego za okres objęty rozliczeniem, natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazuje sposób wyliczenia tego zobowiązania, przez wskazanie "konkretnych faktur lub usług". W rozpoznawanej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał podmioty, faktury, termin wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wartości brutto i netto. Zarzut zaś, że "wydał 3 identyczne w swej treści i formie decyzje" (str. 19 uzasadnienia skargi kasacyjnej), jak trafnie przyjął Sąd I instancji, nie stał w sprzeczności z żadnym przepisem prawa. Prowadzenie trzech odrębnych postępowań kontrolnych tylko po to, by każde z nich zakończyć osobną decyzją stanowiłoby bowiem nieuzasadnione odstępstwo od zasady szybkości postępowania podatkowego. 6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.