II FSK 1465/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1253/13 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., III SA/Wa 1253/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez E. K. (zwanego dalej skarżącym) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2004 r. osiągał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki zajmującej się obrotem hurtowym i detalicznym gazem propan butan luzem i w butlach. W toku kontroli ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą programu komputerowego, w spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym, w której ewidencjonowano sprzedaż niezaewidencjonowaną w oficjalnej dokumentacji. Zeszyty te prowadził A. P., do którego obowiązków należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie sprzedaży gazu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że księgi podatkowe spółki za 2004 r. są w całości nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Określił zatem podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: ord. pod.) na podstawie ewidencji podręcznej prowadzonej przez pracownika. Decyzją z dnia 12 grudnia 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 56.568 zł - w miejsce zadeklarowanego w kwocie 15.181,10 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie mając na względzie brak w aktach sprawy wyliczenia dotyczącego przetankowań i ubytków, postanowieniem z dnia 28 września 2012 r., na podstawie art. 229 ord. pod., przekazał akta sprawy organowi I instancji w celu ich uzupełnienia. Organ ten w piśmie z dnia 4 grudnia 2012 r. - po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego - odniósł się do kwestii przetankowań i ubytków oraz ich wpływu na prawidłowe oszacowanie ilości sprzedanego gazu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia za okres objęty decyzją jeszcze nie upłynął, ze względu na wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zaznaczył, że dowody WZ oraz zeznania świadków potwierdzają dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i jednoznacznie potwierdzają niezaewidencjonowanie takiej sprzedaży gazu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów z postępowania kaniego, organ II instancji wskazał, że w postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; również protokoły z przesłuchań świadków, którym następnie postawiono zarzut i stali się podejrzanymi. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 59 § 1 pkt 9. art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 ord. pod. - przez określenie zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ord. pod. - przez gromadzenie materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający skarżącemu czynny udział w postępowaniu, jak również przez wybiórcze podejście do zgromadzonych dowodów oraz dokonywanie ich wadliwej i arbitralnej oceny. W uzasadnieniu skarżący wskazał na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że osoby, które składały wyjaśnienia w charakterze podejrzanych lub zeznania w charakterze świadków w postępowaniu karnym powinny zostać ponownie przesłuchane w charakterze świadków w toku przedmiotowego postępowania. Podniósł, że dla prawidłowego określenia kto był podatnikiem z tytułu dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG niezbędne jest ustalenie źródeł pochodzenia tego gazu. Organ I instancji zaniechał jednak jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia skąd pochodził przedmiotowy gaz. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Warszawie uwzględnił skargę, jednak nie wszystkie zarzuty uznał za zasadne. Wskazał, że skoro skarżącemu zarzuty postawiono przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod. - a związek tych zarzutów z obciążającym skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie budzi wątpliwości - nie było podstaw do pominięcia zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. Postawienie zarzutów oznacza bowiem, że skarżący był poinformowany o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dopuszczalności i zakresu wykorzystania materiałów uzyskanych w postępowaniu karnym - w kontekście art. 180 § 1 i art. 181 ord. pod. – sąd stwierdził, że jeżeli podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, że nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zaznaczył, że z art. 181 ord. pod. nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. Samo w sobie skorzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza zatem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Sąd podkreślił jednak, że nieuprawniona była odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta spółki skarżących z tego tylko powodu, że "szereg kontroli nie wykazało rozbieżności pomiędzy zapisami ksiąg, a inni odbiorcy gazu zeznawali, iż nie kupowali gazu od spółki skarżących". Gdy strona kwestionuje przyjęte w decyzji wielkości przetankowań i ubytków to nie można twierdzić, że dowody z przesłuchania świadków nie mają znaczenia. Budzi to wątpliwości co do prawidłowości dokonanych wyliczeń. Brak stanowiska organu podatkowego w zaskarżonej decyzji (stanowisko w tym zakresie przedstawione zostało jedynie w odpowiedzi na skargę) stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ord. pod. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczył również, że przyjęcie przez organ podatkowy pochodzenia gazu z nielegalnego źródła winno być jednoznacznie stwierdzone (bez konieczności konkretyzacji tego źródła) bowiem stanowisko takie pozwala na ocenę zasadności braku oszacowania w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Brak ustaleń w tym zakresie w oparciu o zebrany materiału dowodowy narusza art. 122 i art. 191 ord. pod. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy dokona weryfikacji przyjętych wielkości ubytków i przetankowań gazu. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną. Wskazał, że co prawda sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, ale z innych przyczyn, niż wskazał skarżący. Sąd w szczególności nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania. Powyższemu wyrokowi skarżący zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej p.p.s.a.)- nieuzasadnione zastosowanie przepisu niekonstytucyjnego, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: ord. pod.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo podważenia przez Trybunał Konstytucyjny domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją. Następstwem naruszenia ww. przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie było również naruszenie przez sąd I instancji prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod. poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku prawa organu do orzekania w niniejszej sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności spornego podatku. Dodatkowym następstwem wymienionych naruszeń prawa materialnego było naruszenie przez sąd I instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że doszło do naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 ord. pod., jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania sprowadzających się do nakazu uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie. ■ W razie nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższego zarzutu, w dalszej kolejności zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 2) na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. - błędną rekonstrukcję normy prawnej dotyczącej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w związku z art. 21 § 2 i 3 ord. pod. oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu przez sąd I instancji, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dochodzi także wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organom podatkowym nie uda się podważyć samowymiaru podatku dokonanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe staje się skuteczne tylko wówczas, gdy przed upływem standardowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie wydana przez organ podatkowy decyzja określająca inną wysokość podatku niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Naruszenie ww. przepisów przez sąd I instancji poprzez ich błędną wykładnię doprowadziło również do naruszenia przez ten sąd prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod. oraz art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. Sąd I instancji zastosował bowiem przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), tymczasem zastosowanie powinny mieć przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 ord. pod. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sąd I instancji nie podważył w zaskarżonym wyroku prawa organu obu instancji do orzekania w sprawie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności spornego podatku. Dodatkowym następstwem wymienionych naruszeń prawa materialnego było naruszenie przez sąd I instancji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisu postępowania w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie doszło do naruszenia przez organ obu instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 208 § 1 ord. pod., jak również poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania sprowadzających się do nakazu uchylenia przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji oraz umorzenia postępowania w niniejszej sprawie; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wadliwość uzasadnienia polegającą na częściowym zaakceptowaniu przez sąd I instancji stanu faktycznego błędnie ustalonego przez organ obu instancji, tj. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w związku z art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ obu instancji, polegających na przyjęciu, że w kontrolowanym 2004 r. spółka, której skarżący był wspólnikiem, dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem. Na skutek uznania za nieuzasadnione zarzutów skargi dotyczących braku zgromadzenia przez organy obu instancji kompletnego i spójnego materiału dowodowego oraz dokonania przez te organy błędnej oceny poszczególnych dowodów oraz całości zgromadzonego materiału dowodowego, sąd I instancji opowiedział się za stanowiskiem, że organy obu instancji co do zasady wyprowadziły prawidłowe wnioski ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia o prowadzeniu przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2004 r. Tymczasem prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie daje wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o dokonywaniu przez spółkę pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem w 2004 r., co oznacza, że oparte na takim ustaleniu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. Istotny wpływ naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polega na tym, że sąd zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym powyżej zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. -związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organów obu instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie. Skarżący wskazał na pogląd prezentowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09. Podniósł, że sąd I instancji dokonał w zaskarżonym wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, jednak ocena ta - w opinii skarżącego - jest w znacznej części błędna. W takich okolicznościach konieczne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powiązanie art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. - jako podstawy kasacyjnej - z innymi naruszonymi przepisami postępowania. Jednakże skarżący nie mógł powiązać zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. z zarzutem naruszenia przez sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd I instancji co do zasady prawidłowo zastosował bowiem przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Dlatego skarżący, uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uchwale, odwołał się w skonstruowanych zarzutach do innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w postaci art. 153 p.p.s.a., jak również do przepisów postępowania administracyjnego, które zostały naruszone przez organ obu instancji (art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod.). Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wskazał, że w istocie żąda zmiany częściowo błędnej oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Nieuzasadniony jest w szczególności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż z art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. wynika, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem (...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Z kolei z art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. wynika, że: "Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek (...) przedawnienia". Wedle skargi kasacyjnej zobowiązanie skarżącego wygasło albowiem mimo tego, że w dniu 12 grudnia 2008 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego, nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż przepis ten nie może być konwalidowany w wyniku prawotwórczej wykładni zgodnej z Konstytucją RP, przez uzupełnienie jego treści w wyniku takiej wykładni. Poza tym Trybunał Konstytucyjny wyeliminował ten przepis z ustawy jako niezgodny z Konstytucją RP. Pogląd ten jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędny. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/12, OTK-A 2012, nr 7, poz. 81, Dz.U. z 2012 r. poz. 848, Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wyrok jednak nie rozstrzyga wprost, czy wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia będzie samo przedstawienie zarzutów w sprawie karnej skarbowej (o przestępstwo lub wykroczenie), czy konieczne będzie odrębne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z tego tytułu. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1470/12, który to pogląd NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje. We wskazanym wyroku NSA stwierdził, że dla powiadomienia spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. NSA, powołując się na treść art. 210 § 1, art. 203 § 2 oraz art. 205 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.) doszedł do trafnego przekonania, że "skoro wobec jednego członka zarządu mogą być składane oświadczenia i pisma kierowane do spółki to trudno doszukać się przeszkód w skutecznym zawiadomieniu spółki o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykrocznie skarbowe poprzez powiadomienie o tej okoliczności jednego z członków zarządu". Wskazał dodatkowo, że "istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. nie wymaga, aby postępowanie karne - czy też postępowanie karnoskarbowe - toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych". Podobny pogląd NSA wyraził też w innym wyroku, a mianowicie z dnia 15 listopada 2013 r., I FSK 1615/12 (Lex nr 1388446) wskazując, że: "Wystarczającą przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. jest przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę". W tego rodzaju sprawach istnieją też poglądy odmienne (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., I GSK 1116/09, Lex nr 744662), jednakże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tych poglądów nie podziela. Przecież fakt przedstawienia zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego pełni podwójną rolę, a mianowicie jest także zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skoro podatnikowi równocześnie przedstawia się zarzuty jego popełnienia. Ponadto nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie polegające na obowiązku wydania przez organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji określającej inną niż określoną w zeznaniu podatkowym wysokość zobowiązania podatkowego. Taka treść tego przepisu - a w tym wymóg wydania w sprawie decyzji określającej inną niż zeznana wysokość podatku - nie wynika z jego brzmienia. Otóż treść art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. odwołuje się do określenia "niewykonanie zobowiązania". Jeżeli odnieść go do dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych określonych w art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod., w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tym pierwszym, a więc zobowiązaniem "powstającym z dniem (...) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania". Z niewykonaniem zobowiązania tego rodzaju możemy mieć do czynienia w różnych przypadkach. Zostały one wskazane m.in. w art. 21 § 3 ord. pod. Może to nastąpić, gdy podatnik wprawdzie złożył zeznanie podatkowe, ale go nie uiścił, a także i wówczas, gdy wprawdzie to zeznane zobowiązanie zostało zapłacone, ale jego wysokość jest niższa niż należna. Zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, to zobowiązanie, które wygasa przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod.) tylko wówczas, gdy zostało przez podatnika (płatnika) prawidłowo obliczone. Wyraźnie wskazuje to art. 21 § 2 i § 3 ord. pod. Tylko wówczas podatek zadeklarowany w zeznaniu podatkowym jest podatkiem należnym do zapłaty, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tej sprawie zarówno w decyzji organu I instancji, jak i w decyzji organu odwoławczego organ podatkowy określił skarżącemu wyższą niż zeznana wysokość zobowiązania podatkowego, kwestionując tę wysokość, którą podatnik zeznał. W żadnym więc razie nie mogło też i z tego powodu dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. 7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika to z błędnego zrozumienia treści uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Wynika z niej, że: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". Tymczasem w uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu I instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Z tezy tej nie wynika, że nie może ona być zastosowana do wyroku kasacyjnego, a mianowicie opartego o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wynika bowiem z niego, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (...) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (...) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z przepisu tego wynika, że tych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodujących konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji może być kilka, kilkanaście, a choćby i jeden. Nie oznacza to, że sąd prawidłowo zastosował ten przepis także i wówczas, gdy przyjął, iż przepisem naruszonym był tylko jeden, a nie np. kilka przepisów postępowania. Wówczas podstawę zaskarżenia wyroku powinien stanowić także ten przepis w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej przepis ten wyłączył z podstawy kasacyjnej, a wiążąc przepisy postępowania - jego zdaniem naruszone przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. - z art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uchybienie w podstawie kasacyjnej nie ma istotnego znaczenia dla dopuszczalności merytorycznej oceny tego środka odwoławczego. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że w Uchwale Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1 wyrażono pogląd, iż: "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych". 8. Rozpoznając więc zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd I instancji przepisów postępowania, naruszonych przez organy podatkowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ord. pod. w związku z niedostrzeżeniem ich przez sąd I instancji należy wskazać, że odnoszą się one w głównej mierze do kilku kwestii, a mianowicie: – prawidłowości, kompletności, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie; – oceny dowodu z zeznań i wyjaśnień skarżącego jako świadka i podejrzanego (w tym dopuszczalności wykorzystania tego rodzaju dowodów) A. P.; – braku odniesienia się przez organy podatkowe i sąd I instancji do funkcjonowania w składzie podatkowym spółki szczególnego nadzoru podatkowego sprawowanego przez funkcjonariuszy celnych i wpływu tegoż na niemożliwość dokonywania pozaewidencyjnej sprzedaży paliwa gazowego luzem. Zarzut dotyczący gromadzenia materiału dowodowego w sposób niebudzący zaufania do organów skarbowych i utrudniający skarżącemu czynny udział w postępowaniu nie jest uzasadniony, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały zebrane wszystkie możliwe informacje, które pozwalały na dokładne ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. Bezzasadny jest zarzut, że niemożliwe było zweryfikowanie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ I instancji z uwagi na brak w aktach sprawy wszystkich faktur sprzedaży i zakupu. Zaznaczyć bowiem należy, że ilość gazu sprzedanego poza ewidencją stwierdzona została w oparciu o takie dowody materialne, jak: podręczna ewidencja prowadzona przez A. P., ewidencja prowadzona przez pracowników spółki B. sp. z o.o. oraz dowody WZ. Natomiast faktury, od włączenia których do akt postępowania pełnomocnik uzależnia możliwość weryfikacji ustaleń organu | instancji, nie były przez kontrolujących w ogóle podważane. Ponadto wszystkie faktury sprzedaży gazu zostały wyszczególnione w sporządzonym w toku czynności kontrolnych porównawczym ich zestawieniu. Wykaz ten obejmuje wszystkie faktury sprzedaży gazu luzem w litrach (wystawionych ręcznie) dla wszystkich stacji spółki B. sp. z o.o. oraz innych odbiorców gazu sprzedawanego poza ewidencją. Dane te spółka mogła zweryfikować także za pomocą dokumentacji księgowej, którą posiada w formie elektronicznej oraz dowodów sprzedaży w formie wydruków komputerowych. Co znamienne w niniejszej sprawie - skarżący na żadnym etapie postępowania nie podważał tych danych, zarzucając jedynie ich brak w aktach niniejszej sprawy. Zatem włączanie do akt sprawy kilku tysięcy faktur wystawionych przez spółkę, które nie były w żadnym momencie postępowania kwestionowane – w celu sprawdzenia, czy rzeczywiście nie było żadnych nieprawidłowości w ujmowaniu wszystkich wystawionych przez spółkę faktur, zarówno z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak i ekonomiki procesowej było bezcelowe. Należy tu podkreślić, że organy podatkowe, weryfikując prawidłowość dokonywanych przez podatników rozliczeń podatkowych, w celu udokumentowania stwierdzonych uchybień gromadzą materiał dowodowy w tym zakresie. Błędnym jest jednak twierdzenie, że prowadząc postępowanie organy podatkowe są bezwzględnie zobligowane do udokumentowania i opisania wszystkich czynności podatnika i każdej z tych czynności z osobna, mających wpływ na wysokość opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. Zawarty w uzasadnieniu decyzji opis dokonanych czynności, jak również zakres zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, może ograniczać się do stwierdzonych nieprawidłowości, celem wykazania ich zaistnienia. Nie jest przy tym konieczne opisanie i analizowanie tych elementów rozliczeń podatnika, których organ nie zakwestionował (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 472/10). Nietrafne są także zarzuty dotyczące braku możliwości wykorzystania zeznań A.P. złożonych w charakterze świadka, z powodu przesłuchiwania go następnie przez organu ścigania w charakterze podejrzanego. Do tej kwestii odniósł się NSA m.in. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 r., I FSK 897/11 stwierdzając, że: Nie zasługuje też na uwzględnienie próba dyskredytacji zeznań A. P. (rozwinięta w złożonym piśmie procesowym), gdzie argumentem przemawiającym za odrzuceniem jego zeznań w charakterze świadka z dnia 8 kwietnia 2008 r. jest przepis procedury karnej zabraniający odczytywania oskarżonemu jego zeznań złożonych w charakterze świadka, co zdaniem strony skarżącej powinno wyeliminować to zeznanie z materiału dowodowego sprawy niniejszej. Argument ten trafny nie jest albowiem inne są cele i gwarancje procedury karnej, a inne procedury podatkowej. Mająca zastosowanie w postępowaniu podatkowym procedura zawarta w ustawie – Ordynacja podatkowa nie stawia takich wymogów. Co więcej, w art. 181 ord. pod. wskazuje, że dowodem może być bez żadnych wyłączeń każdy materiał zgromadzony w postępowaniu karnym. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest realizowana przez ustawę – Ordynacja podatkowa w art. 180 § 1 zasada otwartego postępowania dowodnego. Oznacza ona, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotnym przy tym jest, że sprzeczność z prawem należy rozumieć w sposób materialny, a nie procesowy. Z obu tych zasad jasno wynika, że każdy dowód przeprowadzony w innym postępowaniu (w tym karnym) może być podstawą ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy. Także twierdzenie, że zapisy dokonane w nieoficjalnej ewidencji dotyczyły wyłącznie planowanej, a nie rzeczywistej sprzedaży gazu, nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jak wskazał sąd w wyżej cytowanym wyroku - do ustaleń o nieformalnym obrocie gazem organy podatkowe doszły na podstawie szeregu dowodów, których spółka nie neguje. O pozaewidencyjnym obrocie gazem mówili także inni świadkowie. W skardze kasacyjnej wybiórczo odniesiono się do zeznań A.P., gdy tymczasem realizowana przez organy zasada swobodnej oceny dowodów nakazuje ich ocenę we wzajemnym powiązaniu zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dokonując jednostronnej, wyrwanej z całości materiału, interpretacji poszczególnych zeznań tego świadka pomija on, że całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na podzielenie wyciągniętego przez niego wniosku co do stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego zeznania A. P. z dnia 10 lutego 2009 r., które złożył jako podejrzany, w żaden sposób nie zmieniają stanu faktycznego wcześniej ustalonego na podstawie jego zeznań i innych materiałów dowodowych zebranych w niniejszej sprawie. Zeznania A. P. złożone w prokuraturze w wielu miejscach są nieścisłe - nie potrafił on wytłumaczyć różnych kwestii dotyczących prowadzonych przez siebie ewidencji, m.in. powodu jej prowadzenia. W związku z tym zeznania te w kwestiach rozbieżnych z jego wcześniejszymi zeznaniami są niewiarygodne. W taki sam sposób należy ocenić wyjaśnienia A. P. zawarte w piśmie z dnia 28 lipca 2012 r., w którym twierdzi on, że podręczną ewidencję prowadził w celu wyznaczania tras poszczególnym kierowcom w ten sposób, by zużycie paliwa było jak najmniejsze oraz że zapisy podręcznej ewidencji dotyczyły planowanych dostaw gazu. Nie można dać wiary tym wyjaśnieniom, gdyż podręczna ewidencja zawierała informacje niezwiązane z ustalaniem tras kierowcom, a także A. P. nie wyjaśnił, w jakim celu miałby ewidencjonować planowane dostawy gazu. Była to bez wątpienia ewidencja rozliczająca obrót gazem. Także zarzut dotyczący nadania przez kontrolujących wyższej rangi "odręcznym zapiskom pracownika spółki A. P., niż księgom podatkowym samej spółki", jest bezzasadny. Jak wskazał NSA w wyżej cytowanym wyroku: "Pogląd ten poprawny nie jest, albowiem z art. 180 ord. pod. Wynika - co podnoszono już wyżej - że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne. Mamy zatem w przepisie tym realizowaną zasadę otwartego postępowania dowodowego. Tym samym zeszyt, w którym pracownik spółki prowadził ewidencję sprzedaży dla której nie były wystawiane faktury jest równorzędny z dowodem osobowym, czy z dowodem z dokumentu urzędowego. Kwestionowanie dowodu w imię bliżej niewyjaśnionej doniosłości prawnej nie mogło odnieść skutku prawnego". Trzeba tu pamiętać, że zeszyty prowadzone przez A. P. są ewidencją nieformalną prowadzoną wyłącznie według przyjętych przez niego zasad, a nie według zasad wynikających z przepisów. Pomyłki w zapisach, czy braki niektórych z nich przy tego rodzaju nieformalnej, odręcznej (zeszytowej) ewidencji są nieuniknione. Jednak pomimo tego, że część zapisów cechuje się nieprecyzyjnością to kluczowe dla sprawy dane dotyczące poszczególnych dostaw odczytane zostały w oparciu o wyjaśnienia autora tych zeszytów i inne dowody zebrane w sprawie. Sam proceder dokonywania sprzedaży niezaewidencjonowanego gazu potwierdzają też zeznania osób w nim uczestniczących. Ponadto zarzut, że organy bezpodstawnie wywiodły z zeznań kierowców spółki, iż dostarczali oni gaz poza ewidencją nie jest trafny. Kierowcy spółki potwierdzili, że wystawiali faktury lub dokumenty WZ, nie potwierdzili dokonywania sprzedaży poza ewidencją, niemniej jednak pracownicy kontrahenta B. sp. o.o. potwierdzili mechanizm sprzedaży poza ewidencją. Co więcej, ten mechanizm nie funkcjonował u kontrahenta na jednej stacji, ale także na innych, zatem trudno doszukiwać się tutaj przypadkowości. Tak samo jak trudno uznać za przypadkowe zbieżność zapisów w zeszycie dokonywanym przez A. P. w spółce B. i takich samych zapisów w podręcznych ewidencjach w B. sp. z o.o. będącej kontrahentem spółki. W konsekwencji nie można uznać zarzutu naruszenia przez sąd I instancji powyższych przepisów podatkowych. Jednakże w ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien odnieść się także do kwestii wpływu funkcjonowania szczególnego nadzoru podatkowego funkcjonariuszy celnych w składzie podatkowym na możliwość pozaewidencyjnego zbywania gazu luzem. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., a zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).