I SA/Kr 1391/13

|Sygn. akt I SA/Kr 1391/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 20 marca 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., - skargę oddala - T. S. A. w dniu 12 marca 2007 r. złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2007 wyjaśniając, że w pierwotnej deklaracji błędnie ujęto w podstawie opodatkowania wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W korekcie deklaracji spółka wykazała zatem do opodatkowania tylko wartość kanalizacji kablowej oraz innych budowli, z wyłączeniem wartości linii kablowych umieszczonych w tej kanalizacji. Zdaniem spółki przedmiotowe linie kablowe nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.o.l."). Spółka uważa, że nie mogą być one kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Decyzją z dnia 31 października 2008 r. nr [...] Burmistrz A. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie uwzględniając opisanej korekty deklaracji. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), zaś w przykładowym katalogu budowli zawartym w tej ustawie znajdują się między innymi sieci uzbrojenia terenu. Na budowlę sieciową składają się nie tylko same konstrukcje budowlane. Zdaniem organu podatkowego kable położone w kanalizacji podlegają opodatkowaniu jako integralna część budowli. Po rozpatrzeniu odwołania spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 marca 2009 r., [...] , utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną tego rozstrzygnięcia wskazano art. 1a, art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 1215 poz. 844 z późn. zm.) w związku z art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60). W uzasadnieniu tej decyzji Kolegium wskazało, że spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii kablowych (telekomunikacyjnych) podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga skonfrontowania niekwestionowanego stanu faktycznego z przepisami prawa podatkowego. Ponieważ przedmiotem sprawy jest sposób opodatkowania nieruchomości, dla jej oceny bezwzględne pierwszeństwo winny mieć przepisy i zasady prawa podatkowego. Natomiast przepisy prawa budowlanego stają się częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, tj. w takim jaki im wyznacza art. 1a ust. 1 pkt 1) i 2) u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, iż organ I instancji nie kwestionował wartości przedmiotu opodatkowania w deklaracji pierwotnej ani w korekcie. Spór dotyczy jedynie tego, co powinno być przedmiotem opodatkowania: kabel w kanalizacji kablowej wraz z tą kanalizacją, kanalizacja kablowa bez kabli, kable telekomunikacyjne ułożone poza kanalizacja kablową. Treść korekty deklaracji jednoznacznie wskazuje na to, że podatnik uznał, iż przedmiotem opodatkowania winna być jedynie kanalizacja kablowa. Według strony sieć kablowa położna bezpośrednio w gruncie lub w kanalizacji kablowej nie jest budowlą i jako taka nie podlega opodatkowaniu. Odpowiedzi zatem wymaga pytanie, czy kabel telekomunikacyjny położony w kanalizacji kablowej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W szczególności decydującą kwestią dla rozstrzygnięcia jest prawidłowe ustalenie zakresu znaczenia budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności Kolegium wyjaśniło, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") w art. 2 ust. 1 pkt 3 przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc, aby konkretna budowla podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości musi ona po pierwsze być budowlą w znaczeniu określonym w cytowanym przepisie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., po drugie pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez jej właściciela. Ta druga przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości. Aktualnie obowiązujące przepisy u.p.o.l. zawierają własną, ustawową definicję budowli jako przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przedstawiona wyżej definicja budowli opiera się na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, natomiast definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 tej u.p.o.l. Kolegium zaznaczyło, że cytowany przepis odwołuje się do Prawa budowlanego tylko w zakresie definicji budowli oraz urządzenia budowlanego. W związku z tym wszystkie problemy dotyczące rozumienia pojęcia "budowla" należy rozstrzygać na podstawie tego aktu. Zdaniem składu orzekającego przy ustalaniu zakresu znaczeniowego terminu budowla uzasadnione jest zatem powołanie się tylko na art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawa budowlanego. Natomiast nieuprawnione jest powoływanie się na przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Przepisy, na które powołała się Spółka, uzasadniając dokonaną korektę deklaracji, nie mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe, gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym w innym postępowaniu dotyczącym procesu budowlanego. Również bezzasadne jest odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Stanowisko takie było wielokrotnie wyrażane przez sądy administracyjne (np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01, wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1528/06). W rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego wyjaśniono, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei poprzez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki - art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W świetle definicji zawartych w prawie budowlanym nie może budzić wątpliwości, że kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami kablowymi tj. kablami i przewodami stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja techniczna została wybudowana po to by wprowadzić do niej linię kablową (telekomunikacyjną), bez tego budowa przedmiotowej kanalizacji byłaby gospodarczo nieuzasadniona. Kanalizacja stanowi osłonę linii kablowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie telekomunikacyjne mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Istnieje zatem związek funkcjonalno - gospodarczy pomiędzy tymi elementami i powinny być one traktowane jako całość. Przedmiotowe linie kablowe są bowiem częścią składową kanalizacji technicznej i służą prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych ze sobą dla wspólnego zadania - prowadzenia działalności telekomunikacyjnej. W rozpatrywanej w sprawie budowlą są zatem zarówno kable jak i kanały połączone w całość techniczno-użytkową Powyższe oznacza, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe stanowiące razem całość techniczno-użytkową. Opierając się zatem o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zasadne jest zaliczenie linii kablowych, jako sieci technicznych, do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ostatnim okresie wielokrotnie wypowiadały się w tej kwestii. W wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, że linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem, a także, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że powołane przepisy były wystarczające do wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, oraz że nie było podstaw ani takiej potrzeby aby dla rozstrzygnięcia sporu odwoływać się do innych przepisów, bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. nie stwarza tego rodzaju podstawy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Kolegium zaznaczyło, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny i nie wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w postaci oględzin czy opinii biegłego w celu określenia rzeczywistego przedmiotu opodatkowania i sformułowania definicji sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Spór bowiem dotyczył interpretacji przepisów prawa. Zdaniem Kolegium organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia dane faktyczne co do wartości linii kablowych podane przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r., gdyż nie budziły one wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością. Organ I instancji miał prawo przyjąć, że zawarte w tej deklaracji dane są zgodne ze stanem faktycznym, zostały bowiem potwierdzone na deklaracji podpisem osoby reprezentującej podatnika. Wartość budowli podana w deklaracji pierwotnej uwzględniała wartość kanalizacji kablowej wraz z umieszczonymi w nich liniami kablowymi. Wartość owa nie uległa zmianie tylko przez to, że podatnik w złożonej korekcie zdecydował się nie uwzględnić jej w całości, co w sposób precyzyjny wskazuje w piśmie załączonym do korekty. Przedmiotem korekty deklaracji nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli, a wyłącznie uszczuplenie tej wartości o wartość linii kablowej. W tej sytuacji organ I instancji miał pełne prawo przyjąć w zaskarżonej decyzji taką wartość budowli, jaką podatnik pierwotnie deklarował. Utrata przez deklarację mocy prawnej jako źródła zobowiązania podatkowego nie spowodowała zmiany wartości budowli ani zmiany pozostałych danych o opodatkowanych nieruchomościach. W tej sytuacji prowadzenie w tej kwestii dodatkowego postępowania dowodowego nie było potrzebne. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. S.A. z siedzibą w W., zarzucając jej naruszenie: 1) Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji - dotyczy to zarówno ustalenia, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w tym zakresie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego, który wskazywałby na istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy liniami kablowymi a kanalizacją, w której linie te zostały położone), jak i ustalenia wartości tych linii jako podstawy opodatkowania, 2) Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie, 3) Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na pominięciu przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Powyższa skarga została zarejestrowana pod sygn. I SA/Kr 956/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i w całości podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 956/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności swej decyzji z dnia 20 marca 2009 r. Po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Kr 956/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie oraz zawiesił go na innej podstawie prawnej tj. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - do czasu zakończenia postępowań toczących się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (sprawy sygn. SK 19/10 oraz sygn. P 33/09). Zawieszone w ten sposób postępowanie zostało podjęte postanowieniem z dnia 19 października 2012 r., a sprawie nadano sygnaturę I SA/Kr 1634/12. Na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. Sąd ponownie zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym pod sygn. SK 25/12 w sprawie zgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie zostało podjęte postanowienie z dnia 26 sierpnia 2013 r., a sprawie nadano sygnaturę I SA/Kr 1391/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Jednocześnie zgodnie z art. 134 P.p.s.a. sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając niniejszą sprawę w oparciu o powyższe zasady Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są prawidłowe, a skarga T. S.A. nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w żadnej ze spraw, z powodu których postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie było zawieszone nie zakwestionował konstytucyjności przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2012r. Trybunał umorzył postępowanie w sprawie SK 19/10, postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013r. umorzył postępowanie w sprawie SK 25/12, natomiast wyrokiem z dnia 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 orzekając w zakresie wyrobisk górniczych orzekł o zgodności powołanych wcześniej przepisów z Konstytucją. W sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 20 marca 2009 r., [...] wyrokiem z dnia 19 maja 2011r., sygn. I SA/Kr 257/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na decyzję SKO 19 listopada 2010r. nr [...] , a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2585/11 oddalił skargę kasacyjną. Zasadniczym elementem sporu w rozpoznanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są, między innymi, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.o.l.). Budowlą – w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że ustawodawca nie ograniczył tego odesłania tylko do przepisów ustawy Prawo budowlane, ale odsyła także do innych przepisów tej dziedziny prawa. Jak jednak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni stanowisko w nim wyrażone podziela, odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zgodnie zaś z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny (por. np.: wyrok z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 11, poz. 166 i powołane w jego uzasadnieniu orzeczenia Trybunału), przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia "przepisy prawa budowlanego", użytego w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją uznać zatem należy, że odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, na które powołuje się Spółka, nie może mieć wpływu na określenie znaczenia pojęcia budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w u.p.o.l. będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). Wprawdzie ustawa ta określa przy tym budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3), zaś z definicji obiektu budowlanego wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Ustawa Prawo budowlane do budowli zalicza między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 553/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - a Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni pogląd ten podziela, ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć, a z uwagi na ich techniczny charakter brak podstaw, aby odwołać się do ich znaczenia w języku potocznym. Sąd podziela także pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 2017/10, że nie należy wykorzystywać definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy, jak np. w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, czy też w art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Definiują one bowiem pojęcia sieci uzbrojenia terenu oraz uzbrojenia terenu dla potrzeb tych ustaw. Pomocne dla zrozumienia tych pojęć może być natomiast odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Wynika z nich w szczególności, że do obiektów budowlanych zalicza się, między innymi, sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI), przy czym w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 ze zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej, zaś w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jaki powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz.1055) sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego, por.: § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym. Ustawodawca nie definiuje pojęcia sieci telekomunikacyjnej, co nie oznacza jednak, że obiekty telekomunikacyjne, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno–użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu prawa cywilnego. Ani prawo budowlane, ani u.p.o.l. nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 Kodeksu cywilnego. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable, których opodatkowania podatkiem od nieruchomości spór dotyczy, stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (zob. uzasadnienie powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 553/10). Zarzut naruszenia tych przepisów nie mógł zatem zostać uwzględniony. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Jak wielokrotnie podkreślano na etapie postępowania podatkowego nie było sporu co do wartości nieruchomości podlegających opodatkowaniu, a jedyną przyczyną wniesienia korekty deklaracji podatkowej było wyeliminowanie przez stronę skarżącą pewnych elementów z podstawy opodatkowania. W istocie był to więc spór o prawo tj. o to, czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli, czy też nie. Skoro organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej, to prawidłowo przyjęto wartość nieruchomości zadeklarowaną w pierwotnej deklaracji w podatku od nieruchomości za 2007 rok. Z tych względów bezzasadny jest zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym strona skarżąca nie wskazała na żadne nowe dowody, które wpłynęłyby na zmianę okoliczności faktycznych sprawy. Uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, gdyż organy nie naruszyły przepisów postępowania, prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.