II FSK 2585/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 257/11 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 257/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. S.A. w W. (zwanej dalej: "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 19 listopada 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżąca złożyła w 2007 r. dwie odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy A. Pierwsza z nich dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych, zaś druga obejmowała grunty, budynki i budowle (deklaracja ta została skorygowana przez stronę deklaracją z dnia 12 marca 2007 r.). Decyzją z dnia 31 października 2008 r. Burmistrz A. określił spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2007 r. uznając, – wbrew stanowisku spółki wynikającemu z korekty drugiej deklaracji – że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 20 marca 2009 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do sądu administracyjnego. Pismem z dnia 2 września 2009 r. spółka w oparciu o art. 248 § 1, art. 248 § 2 pkt 2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. Zdaniem skarżącej, decyzja ta rażąco naruszała art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l."), gdyż nie obejmowała ona swoim zakresem budek telefonicznych. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 956/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi T. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. do czasu zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Decyzją z dnia 24 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 marca 2009 r. stwierdzając brak przesłanki rażącego naruszenia prawa (brak oczywistości naruszenia). W cenie organu, zarzut pominięcia budek telefonicznych w podstawie opodatkowania winien być podnoszony w postępowaniu odwoławczym (instancyjnym), a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 19 listopada 2010 r. utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygniecie. Organ podniósł, że brak jest jednoznacznie brzmiącego przepisu, który nakazywałby, aby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości obejmując w jednej decyzji wszystkie przedmioty opodatkowania, posiadane przez podatnika na terenie danej gminy czy miasta. Za taką normę nie można w szczególności uznać art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on skierowany do podatnika, nie zaś do organu podatkowego. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmują, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 19 maja 2011 r. spółka podtrzymała zarzuty i wnioski skargi oraz dodatkowo postawiła zarzuty: (1) naruszenia art. 248 § 1 i 3 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie się przez organ do zbadania, czy jego decyzja z dnia 20 marca 2009 r. rażąco narusza prawo i tym samym nieprzeprowadzenie postępowania w kierunku istnienia albo nieistnienia wszystkich przesłanek nieważności decyzji wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, (2) naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek niewyznaczenia podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że w podatku od nieruchomości opodatkowane są przedmioty opodatkowania a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że nie kwestionowane merytorycznie przez skarżącego, organy podatkowe i Sąd I instancji opodatkowanie budek telefonicznych nie miało jakiegokolwiek wpływu na opodatkowanie kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej. Ponadto w u.p.o.l. brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania - mając w szczególności na uwadze, że jak dotąd nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a z drugiej strony, że niektórzy z podatników dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. W świetle powyższych wywodów Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wydana została z naruszeniem art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wydanie z rażącym naruszeniem prawa), co skutkować winno koniecznością stwierdzenia nieważności tego aktu administracyjnego. Sąd podkreślił, że spółka sama złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W odniesieniu do zarzutów sformułowanych w załączniku do protokołu rozprawy Sąd zwrócił uwagę, że strona ani we wniosku o stwierdzenie nieważności, ani w odwołaniu, ani w toku rozprawy nie wskazała jakiejkolwiek innej przesłanki nieważności decyzji poza wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił następnie, że dokonał z urzędu kontroli decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 marca 2009 r. pod kątem istnienia bądź nieistnienia innych wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 2 oraz pkt 4-8 Ordynacji podatkowej i takich wad, uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, nie dopatrzył się. Zatem mimo iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w swoich decyzjach wydanych w trybie nadzoru nie oceniło decyzji z dnia 20 marca 2009 r. w kontekście wszystkich przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to ta okoliczność sama w sobie nie mogła – zdaniem Sądu - spowodować uchylenia kwestionowanej decyzji, gdyż stanowiło to naruszenie przepisów postępowania, które nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, Sąd podniósł, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Przed organem drugiej instancji w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 20 marca 2009 r. nie przeprowadzono bowiem żadnego postępowania dowodowego i nie zgromadzono żadnych nowych dowodów, zaś strona zarzuty przeciwko rozstrzygnięciu organu sformułowała dopiero na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r., co dyskredytuje argumentację spółki, iż została pozbawiona możliwości podniesienia zarzutów wobec niewyznaczenia jej terminu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. S.A. w W. wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, a ponadto zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także ich uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których - w ocenie strony skarżącej - doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zadaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. wskazywane przepisy prawa materialnego. O tym, czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonym poglądem w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie wystąpiło w niniejszym przypadku. Nie jest przedmiotem sporu, iż spółka w 2007 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie gminy A. W każdej z nich zadeklarowała inne obiekty: w jednej wyłącznie budki telefoniczne, w drugiej zaś pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane znajdujące się na terenie tej gminy. Korekta drugiej z tych deklaracji nie została uwzględniona przez organ pierwszej instancji, co potwierdzone zostało decyzją organu odwoławczego z dnia 20 marca 2009 r. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według Sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie można stwierdzić istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w sytuacji, gdy organ podatkowy pominął w podstawie opodatkowania budkę telefoniczną, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego o 15 zł. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 809/11; z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11 dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.