III SA/Wa 1410/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1410/13 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu indywidualną pisemną interpretacją prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez T. Sp. z o. o. (Spółka) we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie. W złożonym do organu wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. wykonuje monopol państwa w zakresie organizacji gier liczbowych i loterii pieniężnych (jest to podstawowa działalność Spółki), organizuje gonitwy końskie na dzierżawionym przez siebie torze wyścigów konnych, wykorzystuje komercyjnie ośrodki wczasowo — konferencyjne będące jej własnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w skali całego kraju. Zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług przez Spółkę, konieczność sprostania konkurencji, w tym występującej na rynku gier hazardowych, a także nakierowanie Spółki na ciągły rozwój, wymusza na niej ciągłe poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, nawiązywanie nowych i utrzymywanie dotychczasowych kontaktów biznesowych, zawieranie szeregu umów oraz przeprowadzanie działań marketingowych. W tym celu Spółka odbywa liczne spotkania (zwane dalej spotkaniami biznesowymi"), np. z: - agentami, w tym także z podmiotami dysponującymi siecią sprzedaży, w której Spółka zamierza sprzedawać własne produkty za pomocą pracujących tam osób; podmioty te to tzw. agenci sieciowi, którzy prowadzą sprzedaż przez należące do nich np. sieci handlowe, stacje paliw, etc., - dostawcami towarów i usług, które są wykorzystywane do sprzedaży produktów Spółki (np. specjalistycznych urządzeń służących do prowadzenia sprzedaży produktów Spółki w systemie on-line, raportowania o poziomie sprzedaży oraz przesyłania danych), a także do zapewnienia sprawnego funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego (np. usługi dotyczące programów księgowych, obiegu dokumentów, etc.); - firmami reklamowymi, domami medialnymi, zajmującymi się organizowaniem kampanii reklamowych Spółki w środkach masowego przekazu, Spółka organizuje oraz ponosi koszty spotkań biznesowych, które mogą odbywać się albo w budynku siedziby Spółki bądź w innym miejscu, do którego Spółce przysługuje tytuł prawny. Organizacja spotkań biznesowych przez Spółkę jest elementem składowym jej funkcjonowania na rynku jako podmiotu gospodarczego. Organizację spotkań biznesowych determinuje potrzeba poszukiwania i wprowadzania w życie optymalnych rozwiązań, które mogą przełożyć się na korzyść ekonomiczną Spółki w postaci zwiększenia jej przychodów. O miejscu odbycia spotkania decydują kryteria pragmatyczne, tzn. jest ono dostosowane do ilości osób biorących w nim udział, zakładanego czasu trwania spotkania, celu jego zorganizowania. Spotkania biznesowe odbywają się wg podobnego scenariusza, zgodnie z którym w ich takcie lub w przerwie proponowana jest uczestnikom tych spotkań konsumpcja. Co do zasady, posiłki, przekąski (np. paluszki, kanapki), napoje (np. kawa. herbata), wchodzące w skład takiej konsumpcji nie odbiegają od standartowo serwowanych w trakcie spotkań pomiędzy przedsiębiorcami. Pełnią one funkcję regeneracyjną i mają za zadanie pozwolić skupić się uczestnikom spotkań biznesowych na kwestiach merytorycznych. W przypadku, gdyby w trakcie spotkań biznesowych nie były serwowane posiłki/przekąski/napoje, to wówczas należałoby wprowadzać w ich trakcie liczne przerwy, w celu zapewnienia ich uczestnikom możliwość indywidualnego zorganizowania sobie konsumpcji. Taka praktyka zapewne wydłużyłaby czas trwania spotkań biznesowych, wpływała na zmniejszenie ich efektywności (liczne przerwy powodują konieczność wracania do tych samych kwestii, burzą płynność dyskusji, powodują, że uczestnicy koncentrują się na innych sprawach). Dlatego też organizowanie konsumpcji w trakcie spotkań biznesowych należy postrzegać, jako działanie racjonalne, oraz za normę we współczesnym świecie relacji biznesowych, tym bardziej, że częstokroć uczestnicy tych spotkań przybywają na nie z odległych miejsc, zaś same spotkania mogą trwać wiele godzin. Podkreślić należy, że intencją Spółki, — jako organizatora spotkań biznesowych w trakcie, których odbywa się konsumpcja — nie jest chęć wywarcia za pomocą tych spotkań na ich uczestnikach wrażenia o okazałości, wystawności Spółki. Spółka nie planuje też w ten sposób promować siebie poprzez stworzenie swojego dobrego wizerunku w oczach uczestników spotkań. Celem jest tylko i wyłącznie zapewnienie warunków umożliwiających rzeczowe zajęcie się sprawą będącą przedmiotem spotkania. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych niezależnie od miejsca, w którym się one odbywają, tj. zarówno poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym) albo w jej siedzibie? Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie organizowanych przez nią spotkań biznesowych i to niezależnie od miejsca ich odbycia. Kosztem podatkowym będą zarówno wydatki na zapewnienie konsumpcji w trakcie spotkań biznesowych odbywających się poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym), a także w jej siedzibie. Za takim stanowiskiem Spółki przemawiają następujące argumenty: Kluczowym dla oceny, czy Spółka może zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako u.p.d.o.p. Zgodnie z pierwszym zdaniem ww. przepisu "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że koszt spotkań biznesowych mieści się w zakresie kosztów, o jakich jest mowa w cytowanym przepisie. Zasadą jest bowiem, że Spółka organizuje spotkania biznesowe, gdyż ma zamiar za ich pomocą osiągnąć cele biznesowe, które przekładają się na sferę osiąganych przez nią przychodów (zapewniają ich wzrost. zachowanie albo zabezpieczają je). Zdaniem Spółki do omawianej kategorii wydatków nie ma miał zastosowania art. 16 ust. i u.p.d.o.p. Koszt ponoszony przez podatnika na zakup typowych przekąsek, posiłków, napojów serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych, nie został wykluczony z grona kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki do omawianej kategorii kosztów nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowiący podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych: "kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych." Spółka wskazała, że za prawidłowością jej stanowiska przemawiają następujące przesłanki: Po pierwsze, wydatek poniesiony na konsumpcję w trakcie spotkania biznesowego nie stanowi automatycznie kosztów reprezentacji. Według reguł językowych "reprezentacja" to ..okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną" (definicja, str. 932. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod red. prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2008). Za koszty reprezentacji uznać, więc należy wydatki np. o ponadstandardowym charakterze, które mają za zadanie promowanie ponoszącego je podatnika wśród stykających się z nim podmiotów. Celem reprezentacji jest osiągnięcie skutku w postaci oddziaływania, wywierania wpływu na inne podmioty przy pomocy dobranych w tym celu przez podatnika dóbr i usług. Reprezentacja ma z założenia kreować korzystny obraz podatnika w oczach np. jego partnerów biznesowych. Reprezentacja jest więc zachowaniem intencjonalnym, na które świadomie decyduje się podatnik, który ją stosuje wobec osób trzecich. Spółka natomiast kieruje się zupełnie innymi przesłankami organizując spotkania biznesowe w swojej siedzibie, bądź też w przystosowanym do tego lokalu gastronomicznym. Jak to zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, spotkania biznesowe służą tytko i wyłącznie omówieniu i załatwieniu spraw związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Intencją Spółki nie jest promowanie się w ten sposób i budowanie u uczestników tych spotkań korzystnej wizji Spółki. Dlatego też nie można uznać, że ponoszenie kosztów, o jakich była mowa w opisie stanu faktycznego (np. zakup paluszków na spotkanie z klientem), jest działaniem promującym Spółkę i wywołującym u uczestników spotkań biznesowych wyżej opisany skutek. O postrzeganiu "kosztów reprezentacji" jako wydatków na zakup towarów/usług promujących podatnika ze względu na ich charakter, świadczą także zmiany jakie zachodziły w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. oraz wyjaśnienia ustawodawcy dotyczące tych zmian. Na wykładnię obecnie obowiązującego przepisu należy, bowiem patrzeć przez pryzmat zmian jakie zachodziły w jego treści. Otóż do 2007 r. ustanowione tym przepisem wyłączenia z kosztów podatkowych dotyczyły "kosztów reprezentacji i reklamy (...)." Zestawienie ze sobą słów "reprezentacja" i "reklama" oznaczało, że mają one pewne zbliżone znaczenia, przy czym znaczenia te nie nakładają się na siebie a tylko uzupełniają. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano (uogólniając), że ww. słowa oznaczają promowanie, przy czym ..reklama" to promowanie produktów, usług, poprzez zachwalanie ich cech. porównywanie z innymi, zaś "reprezentacja" to działania mające na celu wypromowanie podmiotu w oczach klientów, kontrahentów. Spółka wskazała, że w uzasadnieniu do projektu ustawy, która nadała obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. tj. w druku Sejmu RP V kadencji nr 733, ustawodawca wyjaśnił (prezentując wyniki konsultacji społecznych), dlaczego nie została wprowadzona definicja słowa "reprezentacji" do ustawy W uzasadnieniu tym wskazano, że "Zdefiniowanie pojęcia reprezentacji jest zbyteczne ze względu na fakt, że jest ono dostatecznie wyjaśnione przez orzecznictwo podatkowe, a ponadto prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki przepisów." (ustosunkowanie się ustawodawcy do uwagi zgłoszonej w pkt 10 przez Krajową Radę Doradców Podatkowych oraz w pkt 5 przez Polską Konfederację Pracodawców Prywatnych "Lewiatan"). Podobne uwagi zostały zawarte w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym także art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, który ma analogiczną treść do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Otóż w druku Sejmu RP V kadencji nr 732 zawierającym uzasadnienie do projektu została zamieszczona następująca uwaga: ..Stanowisko analogiczne jak do uwagi zgłoszonej w pkt 3 przez Związek Rzemiosła Polskiego, odnośnie do zdefiniowania pojęcia ..reprezentacji" to należy je rozumieć zgodnie z orzecznictwem i wykładnią gramatyczną." (ustosunkowanie się ustawodawcy do uwagi zgłoszonej w: pkt 8 przez Polską Konfederację Pracodawców Prywatnych "Lewiatan"). Jak więc wynika z analizy uzasadnienia, wraz ze zmianą treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie nastąpiła — wolą ustawodawcy wyraźnie zaakcentowaną w uzasadnieniu — zmiana rozumienia słowa ..reprezentacja" użytego w tym przepisie. Brak jest więc przeszkód, żeby odwołać się do stanowiska doktryny oraz orzecznictwa sądowego odnoszącego się do brzmienia przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r. w celu ustalenia znaczenia słowa reprezentacja" użytego także w obecnie obowiązującym stanie prawnym w ww. artykule. Spółka powołała poglądy doktryny oraz orzeczenia NSA według, których użyte w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. pojęcie "reprezentacja" oznacza wystawność okazałość. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że NSA w wyroku z 27lipca 2006 r. sygn. akt 11 FSK 1008/05 przyjęto następujące znaczenie znaczenia słowa ..reprezentacja": "Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z definicją zawartą w ..Słowniku języka polskiego". M. Szymczak (red.) PWN. Warszawa 1981 r., T. U. str. 48 - reprezentacja to okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy zatem przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążąca się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczy mi. związana w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów itp. (B. Brzeziński. M. Kalinowski. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. Beck Warszawa 1997 r.)." We wniosku wskazano, że za dotychczas przyjętym w orzecznictwie i doktrynie rozumieniem słowa "reprezentacja", tj. w powiązaniu ze słowem "reklama" przemawia także to, że w obecnym brzmieniu ustawy posługuje się ona nadal tymi pojęciami łącznie. Otóż w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugie u.p.d.o.p. do kosztów podatkowych można zaliczyć podatek należny w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami". Należy przyjąć, że jeżeli w jednym akcie prawnym użyte zostało w dwóch miejscach to samo pojęcie, to ma ono analogiczne znaczenie w obydwu przypadkach. Potwierdza to, że nadal słowo "reprezentacja" powinno się interpretować tak, jak w stanie prawnym obowiązującym przed 2007 r. Spółka stwierdziła, że w doktrynie pojawiły się stanowiska, według, których na pojęcia "reprezentacja" należy rozumieć, jako przedstawicielstwo. Według tych poglądów należy odwołać się do znaczenia słowa ..reprezentacja na gruncie języka prawnego, np. w ustawie Kodeks spółek handlowych (Ksh), ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w ustawie Kodeks cywilny (Kc), gdzie pojęcie "reprezentacja" występuje w znaczeniu przedstawicielstwa. Przykładowo przywoływany jest art. 87 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na podstawie którego "Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego." W oparciu o brzmienie cytowanego przepisu i innych o podobnej treści uznaje się. że "reprezentacja" to "przedstawicielstwo", a zatem wydatki ponoszone na wszelkiego rodzaju spotkania będą wyłączone z kosztów podatkowych, gdyż zawierają one w sobie pierwiastek przedstawicielstwa. Spółka stwierdziła, że nie można zgodzić się z tym stanowiskiem , gdyż po pierwsze należy zauważyć, że nie odwołuje się ono do definicji pojęcia "reprezentacja" funkcjonującego na gruncie przepisów podatkowych, a w głównej mierze do przepisów prawa prywatnego (Ksh. Kc). Należy mieć na względzie, że inne cele realizują przepisy prawa publicznego (należy do nich prawo podatkowe) a inne prywatnego. Stąd też szukanie wspólnego znaczenia dla jednego słowa użytego w odrębnych aktach prawnych należących do tych dwóch gałęzi prawa nie wydaje się zabiegiem w pełni uprawnionym, który można bezkrytycznie stosować na zasadzie automatyzmu. Przepisy Ksh nie definiują pojęcia reprezentacja dla całego systemu prawa i nie powinno się z np. przepisu art. 295 1 Ksh mówiącego, że każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, wywodzić znaczenia pojęcia "reprezentacji" funkcjonującego na gruncie innych przepisów. Tym bardziej, że sam ustawodawca w cytowanych wyżej fragmentach uzasadnienia do ustaw nadających aktualne brzmienie przepisom art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. i jego odpowiednikowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastrzegł, że znaczenie tego pojęcia zostało określone w orzecznictwie. Nie odwołał się przy tym do przepisów Ksh Kc, czy też innych ustaw, pomimo ich obowiązywania w 2007 r. Jest to czytelna wskazówka dla Spółki, że poszukiwanie znaczenia słowa "reprezentacja" poprzez analizę tekstów innych ustaw jest zabiegiem nieuprawnionym. Po drugie, w przypadku, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że słowo ..reprezentacja" oznacza "przedstawicielstwo", to powstaje pytanie, po co ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie poprzestał na użyciu słów: "kosztów reprezentacji", a dodał do tych słów przykłady wydatków wykluczonych z katalogu kosztów podatkowych poprzez sformułowanie treści przepisu w następujący sposób: "kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych". Gdyby, bowiem "reprezentacja" oznaczała "przedstawicielstwo", to dalsza część przepisu po słowach "kosztów reprezentacji" byłaby zbędna. Spółka wskazała, że w świetle tych konstatacji wydatki opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, jako wydatki dotyczące standartowych poczęstunków niemających cech okazałości i wystawności należy uznawać za wydatki nieobjęte wyłączeniem zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu interpretacji organ opowiedział się za rozumieniem użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. pojęcia "reprezentacja", jako przedstawicielstwo. Zdaniem organu wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika na poczęstunki w trakcie spotkań biznesowych należy zaliczyć do wydatków objętych tak rozumianym pojęciem reprezentacja. Przy takim rozumieniu pojęcia reprezentacja zagadnienie okazałości poczęstunków i ich wystawności nie ma znaczenia dla ustalenia, czy wydatki poniesione na ich zorganizowanie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W interpretacji wskazano, że pogląd taki wyraził NSA w wyrokach: z dnia 25 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2571/10. Spółka wniosła skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 14c § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej powoływanej, jako O.p.) zwanej przez niezawarcie w wydanej interpretacji pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; 2) 2) art. 15 ust. 1 oraz. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez uznanie, że skarżący nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych niezależnie od miejsca, w którym się one odbywają, tj. zarówno poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym) albo w jej siedzibie gdyż wydatki te stanowią reprezentację. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Skarżąca Spółka stwierdziła, że organ w uzasadnieniu interpretacji nie uzasadnił uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do obszernej argumentacji Skarżącej, zawartej we wniosku o wydanie interpretacji, uzasadniającej prawidłowość własnego stanowiska Skarżącej. Organ n ie ustosunk9ował się do wszystkich argumentów podnoszonych przez Skarżącą w uzasadnieniu jej własnego stanowiska prezentowanego w sprawie zadanego we wniosku pytania prawnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. art. 15 ust. 1 oraz. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji w celu uzasadnienia prawidłowości jej własnego stanowiska w sprawie zawartego we wniosku pytania prawnego oraz przytoczyła orzeczenia sądów potwierdzające prawidłowość jej stanowiska. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszonych podczas spotkań organizowanych przez spółkę z o.o. z kontrahentami spółki w celu omówienia spraw biznesowych, które odbywają się w jej siedzibie lub poza siedzibą spółki. Organ zajął stanowisko, że ww. wydatki ponoszone przez spółkę podczas tych spotkań biznesowych z kontrahentami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów gdyż stanowią reprezentację. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p. , za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". W pierwotnym brzmieniu 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p., ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p. , prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było: - objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie. Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudniało to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności, co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) W praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą. Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju. W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p. , wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że ,"reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności. W tych okolicznościach zasadny jest pogląd, że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca użył zwrotu: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne [...]", a nie np. sformułowania: "[...] kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne [...]"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczna świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach: - działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi, - prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp, których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp. Tym niemniej jeszcze raz podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Natomiast z okoliczności stanu faktycznego podanych przez Skarżącą w złożonym w niniejszej sprawie do Ministra Finansów, wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jasno wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też realizacji celów konsumpcyjnych lub rozrywkowych. Za nieprawidłowy, w kontekście przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "reprezentacja", należy uznać pogląd w świetle, którego zakup artykułów spożywczych, przekąsek i gotowych dań przeznaczonych na poczęstunek w ramach spotkania biznesowego w siedzibie spółki lub poza siedzibą spółki w każdych okolicznościach wiązać się będzie z działaniem na rzecz reprezentacji firmy. Zdaniem Sądu niezasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich argumentów prezentowanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w celu wykazania prawidłowości jej własnego stanowiska zaprezentowanego we wniosku. Zaskarżona interpretacja zawierała obszerne uzasadnienie oceny prawnej własnego stanowiska Skarżącej. Z treści zaskarżonej interpretacji wynika, że organ uznał własne stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe kierując się poglądami wyrażonymi przez NSA w wyrokach powołanych w interpretacji. Organ w interpretacji przytoczył argumentację zawartą w tych wyrokach, która potwierdzała prawidłowość stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji i wskazał, że w świetle tej argumentacji argumentacja Skarżącej nie mogła stanowić podstawy do uznania jej stanowiska za prawidłowe. W takiej sytuacji nie stanowiło naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. pominięcie w rozważaniach organu wszystkich argumentów powoływanych przez Skarżącą w uzasadnieniu jej własnego stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji wyroku.