I SA/Kr 682/13

|Sygn. akt I SA/Kr 682/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 listopada 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2013 r., sprawy ze skargi A.B., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 26 lutego 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - A.B. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków przekazanych dla uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Decyzją z 10 lipca 2009r. nr [...] Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wydziałowi Matematyczno-Fizyczno-Technicznemu Uniwersytetu Pedagogicznego w K. środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2009-2011 uczestnictwa wnioskodawcy w programie Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Szczegółowe przepisy dotyczące procedury konkursu, w ramach którego zostały przyznane w / w. środki, zawiera rozporządzenie Ministra z 7 maja 2008r. (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Minister przekazał środki finansowe Uniwersytetowi na podstawie umowy zawartej pomiędzy Ministrem a Uniwersytetem w dniu 7 sierpnia 2009r. Z powyższej umowy wynika, że: • przedmiotem umowy jest finansowanie zagranicznego pobytu uczestnika i członków rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie w USA, -środki finansowe obejmują "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny (§ 3 ust. 2 umowy), -Uniwersytet jako płatnik tych środków zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania całości otrzymanych środków uczestnikowi programu, na podstawie odrębnej umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Dnia 31 sierpnia 2009r. została zawarta umowa pomiędzy Uniwersytetem a uczestnikiem. Z umowy tej wynika, że: -uczestnik pozostaje w stałym zatrudnieniu na Uniwersytecie w czasie wykonywania projektu, -przedmiotowe środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy (§ 2 ust. 1 umowy). Uniwersytet skierował uczestnika i członków jego rodziny do Uniwersytetu w USA - w celu wykonania zadania w okresie od 1 października 2009r. do 30 września 2011r., udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania, urlopu szkoleniowego płatnego. Uczestnik nie pozostaje w stosunku pracy z innym pracodawcą, a Uniwersytet jest jedynym miejscem pracy Uczestnika. Na podstawie informacji uzyskanych z Ministerstwa: -otrzymane środki na koszty pobytu muszą także pokryć ewentualne wyjazdy uczestnika na konferencje, konsultacje naukowe czy obserwacje astronomiczne niezbędne do realizacji tego zadania, -środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania, winny być rozliczane na podstawie dokumentów przedłożonych jednostce naukowej przez uczestnika programu (np. biletów, rachunków), a środki niewykorzystane w ramach kwot zryczałtowanych na sfinansowanie podróży należy zwrócić Ministerstwu. W związku z powyższym zadano pytanie, czy za lata podatkowe 2009, a następnie 2010 i 2011 uczestnik może korzystać z następującego sposobu rozliczenia przedmiotowych środków finansowych: 1. środki finansowe przeznaczone na koszty podróży pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania całkowicie zwolnić z opodatkowania? 2. do środków finansowych przeznaczonych na koszty pobytu zastosować zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze dalej u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe środki finansowe należy traktować jako finansowanie zadania wykonywanego w ramach projektu badawczego, analogicznie do środków finansowych przyznawanych pracownikowi naukowemu na finansowanie projektów badawczych w drodze konkursu ogłaszanego przez Ministerstwo dwa razy do roku. Środki te bowiem obejmują pokrycie kosztów podróży oraz pobytu, niezbędnych do realizacji zadania. Wnioskodawca uważa, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Środki przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących pracownikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu w podróży w celu realizacji zadania. Art. 775§1 kodeksu pracy określa, iż pracownikowi, który na polecenie pracodawcy wykonuje zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Zdaniem wnioskodawcy, należy uznać więc, że uczestnikowi oraz jego rodzinie przysługują diety oraz inne należności w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Powyższe rozporządzenie w §4 ust. 1 definiuje, iż dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Zatem jest to zgodne z przeznaczeniem środków otrzymanych przez uczestnika. W związku z tym za lata podatkowe 2009, a następnie 2010, 2011 uczestnik może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Środki finansowe przeznaczone na koszty pobytu podlegają opodatkowaniu, ale tylko powyżej wysokości diet oraz innych należności przysługujących uczestnikowi i członkom jego rodziny za każdą dobę pobytu za granicą. Interpretacją indywidualną z 22 marca 2010r. znak: [...] stanowisko przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe. Interpretacja ta została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 1239/10, które to orzeczenie stało się prawomocne na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11. W ocenie Sądu, nieuprawnione było stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym udzielenie wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania prowadzi do utraty prawa do zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy podatkowej. Sąd zauważył, iż bez udzielenia urlopu szkoleniowego nie byłoby możliwe zrealizowanie przez wnioskującego powierzonego mu zadania służbowego w realiach czasu i miejsca jego wykonywania. Spełnione zostały zatem wymagania dla uznania opisanego stanu faktycznego za podróż służbową, tj. wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy - w celu wykonania zadania służbowego. W związku z tym wypełnione zostały przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2013r. nr [...], w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosku, stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe wyłącznie w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów pobytu wnioskodawcy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną art. 9 ust. u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Następnie opisano zasady i tryb finansowania nauki przewiedziane w art. 3 ust. 1, 2 i 3, art. 15 ust. 1 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z 8 października 2004r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2008r. Nr 169, poz. 1049). Dalej wyjaśniono, że szczegóły dotyczące przyznawania środków reguluje rozporządzenie wykonawcze do ustawy o zasadach finansowania nauki, wydane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w dniu 7 maja 2008r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510). Stosownie do postanowień § 2 ust. 1 tegoż rozporządzenia Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego w ramach programu przyznaje jednostce naukowej środki finansowe na naukę przeznaczone na finansowanie zagranicznego pobytu pracownika naukowego lub naukowo-dydaktycznego, który jest zatrudniony w jednostce naukowej, uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie oraz nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe. Środki finansowe są przyznawane w drodze konkursu ogłaszanego przez ministra (§4 ust. 1 zdanie pierwsze rozporządzenia), w kwotach zryczałtowanych, określonych w §3 pkt 1 ww. rozporządzenia. Stosownie do §1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 12 października 2006r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405) osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1 ww. rozporządzenia). Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności: a) podróży służbowej pracownika, b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Zgodnie z §2 tegoż rozporządzenia z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Zauważono, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika. W przepisach prawa podatkowego pojęcie podróży służbowej nie zostało zdefiniowane, odpowiednia definicja została natomiast zawarta w art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), zgodnie z którym za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Odnosząc powyższe regulacje do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzono, że wnioskodawca otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów pobytu w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika i członków jego rodziny. Warunki, na jakich skierowano wnioskodawcę do prac badawczych na uniwersytecie w USA, odpowiadają warunkom podróży służbowej. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (Uniwersytet). Pracodawca wydał polecenie wykonania zadania służbowego, jakim jest zrealizowanie określonego projektu, na podstawie którego pracodawca otrzymał finansowanie z ministerstwa w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", udzielając uczestnikowi na czas wykonywania tego zadania urlopu szkoleniowego płatnego. Wobec powyższego środki na sfinansowanie kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku naukowym wnioskodawcy będą korzystały ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f., do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń - ponad limit określony w ww. rozporządzeniu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodzono się natomiast z wnioskodawcą, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić, nie mogą więc stanowić dochodu uczestnika. Całość przekazanych w ramach ww. programu wnioskodawcy środków przeznaczonych na pokrycie jego kosztów podróży i pobytu w zagranicznym ośrodku korzysta ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w ww. rozporządzeniu i to, że wnioskodawca musi się rozliczyć ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i niewykorzystane środki zwrócić, pozostaje bez wpływu na przedmiotowe zwolnienie. Wskazany przepis jednoznacznie bowiem odsyła do limitu określonego w odrębnych przepisach (tutaj w rozporządzeniu w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju). Ewentualny zwrot, w ramach rozliczenia - wskazanych niewykorzystanych środków może być podstawą do zastosowania, w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (zgodnie z tym przepisem podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu). Nie podzielono również stanowiska wnioskodawcy odnośnie kosztów podróży i pobytu członków rodziny. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. wynika natomiast, że zwolnieniu podlegają diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Przepisy, do których odsyła analizowany przepis o zwolnieniu, również regulują wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących wyłącznie pracownikowi. Przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy zatem środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży oraz kosztów pobytu członków rodziny. Świadczenia te stanowią zatem przychód wnioskodawcy ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem nie łączący wnioskodawcę z pracodawcą stosunek pracy członek jego rodziny nie otrzymałby omawianego świadczenia. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, ten jednak stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. A.B. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę od powyższej interpretacji w części, w której odmówiono zwolnienia podatkowego dla członków rodziny wnioskodawcy, przebywających z nim w zagranicznym ośrodku naukowym, wnosząc w tym zakresie o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1.naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez nieprawidłowe stwierdzenie organu podatkowego, że członkom rodziny skarżącego nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. pomijając zupełnie lit. b, która w tym przypadku ma zastosowanie, 2.rażące naruszenie art. 121§1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z wydanymi wyrokami sygn. akt: I SA/Kr 1239/10 oraz sygn. akt: II FSK 309/11, co narusza wyrażoną w art. 121§1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3.naruszenie art. 121§1 w zw. z art. 14h O.p., tj. zasady uwzględniania wątpliwości na korzyść strony, poprzez pominięcie w wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., 4.naruszenie art. 14e § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie, tj. zmianę uprzedniej interpretacji w ten sposób, że poprzez niezastosowanie się do całości prawomocnego wyroku zapadłego w niniejszej sprawie organ stwierdził, że członkom rodziny Skarżącego nie przysługuje zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., ponieważ nie ma zastosowania do nich lit. a tego przepisu, podczas gdy podstawą zmiany tej interpretacji winno być stwierdzenie, że ze zwolnienia podatkowego może korzystać Skarżący wraz z rodziną. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie art. 3§2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl zaś art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd nie stwierdził by akt ten został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego bądź by przy jego wydawaniu doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, co uzasadniałoby jego uchylenie w oparciu o przepis art. 146§1 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego a poglądy składające się na ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego nie budzą wątpliwości Sądu, co do ich prawidłowości. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem wyrokiem z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej -działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku WSA w Krakowie z 6 października 2010r. sygn. akt: I SA/Kr 1239/10. Oznaczało to zatem, że uprzednio wydany przez WSA w Krakowie wyrok był prawidłowy a uchylenie zaskarżonej interpretacji z przyczyn w nim wskazanych w pełni zasadne. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Co istotne w sprawie, NSA w cyt. wyroku stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika i osoby niebędącej pracownikiem-do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust.13. Z powyższego jednoznacznie wynika, że NSA wypowiedział się w kwestii wysokości diet i innych należności wskazując, że są one wolne od podatku dochodowego ale do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach. Oznacza to zatem ,że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. i właściwie zinterpretował mające zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Reasumując- stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. był chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał ponowną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego dysponując pierwotnie złożonym wnioskiem Skarżącego A.B. i prawomocnym wyrokiem NSA w sprawie sygn. akt: II FSK 309/11. Wydana interpretacja uwzględnia wszystkie poglądy prawne zaprezentowany przez NSA w tej sprawie. Ustosunkowując się do możliwości całkowitego zwolnienia z opodatkowania środków finansowych przeznaczonych a koszty podróży, organ interpretacyjny w pełni zasadnie wskazał, że środki przeznaczone na pokrycie podróży służbowej i pobytu w zagranicznym ośrodku, korzystają ze zwolnienia tylko do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Organ prawidłowo też przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. zaznaczając, że ewentualny zwrot w ramach rozliczenia, środków niewykorzystanych, może nastąpić w oparciu o powyższy przepis. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów, prawidłowo wskazał, że zwolnienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p..do.f. odnoszą się do diet i należności za czas podróży służbowej pracowników a to oznacza, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu członków rodziny. Należy zaaprobować stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w skarżonej interpretacji, że w/w świadczenia stanowią przychód pracodawcy ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Co istotne o i co wymaga podkreślenia, NSA w wyroku z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11 w pisemnych motywach wyroku wskazał, że za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Z powołanych wyżej przepisów wynika w związku z tym, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Godzi się zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zaznaczył, że środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Jednostka odpowiada także za należyte wykonanie programu przez uczestnika. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie na rzecz uczestnika programu jego pracodawca (...) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. Przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa. Organ interpretacyjny ponownie rozpoznając wniosek A.B. uwzględnił cyt. wyrok NSA z 12 października 2012r. sygn. akt: II FSK 309/11 a ocena prawna stanowiska wnioskodawcy dokonana przez organ w pozostałych kwestiach jest prawidłowa. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 14e i art. 121 O.p. bowiem organ interpretacyjny w pełni uwzględnił pogląd prawny zawarty w wyroku NSA , wydając przedmiotową interpretację. Wskazać także należy, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w relacji do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego. (wyrok NSA z 1 czerwca 2012r. sygn. akt: II FSK 2360/10). Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm.).