I SA/Po 516/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr. sąd. Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2012 r. Gmina Miasta [...] złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zrealizowaną inwestycję. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] lutego 2013 r. o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny oraz przeredagowanie pytania. W opisie stanu faktycznego wskazano, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował inwestycje w zakresie kanalizacji deszczowej. Urządzenia kanalizacji deszczowej zlokalizowane w [...] przy ulicy [...] stanowią: - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - studzienki ściekowe betonowe o średnicy [...] mm – [...] sztuk, - studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy [...] mm –[...] sztuk, - studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – [...] sztuki. Wartość łączna kanalizacji deszczowej wyniosła [...] zł. Powyższa wartość została określona przez rzeczoznawcę majątkowego (numer uprawnienia [...] Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa). Całość została odebrana przy współudziale przedstawiciela Miejskiej Kanalizacji i Wodociągów protokołem oddania [...] listopada 2011 r. i przekazana do nieodpłatnego użytkowania. Zgodnie z § 5 uchwały Rady Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Nr [...] o wnoszeniu udziałów i akcji decyduje Burmistrz Miasta [...] w drodze zarządzenia. W dniu [...] października 2012 r. Burmistrz [...] podjął zarządzenie Nr [...] w sprawie wniesienia na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego. Na podstawie ww. zarządzenia w dniu [...] października 2012 r. powyższa inwestycja została przekazana aportem Spółce [...] - akt notarialny Repetytorium A numer [...] z dnia [...] października 2012 r. Udziały w ww. Spółce w 100% posiada zainteresowany. Wniesienie aportu zostało potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% właściwą dla towarów wnoszonych w ramach aportów. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczania VAT naliczonego i nie ujmowała go w miesięcznych zeznaniach podatkowych, gdyż decyzja o przekazaniu kanalizacji deszczowej w formie aportu została podjęta w zarządzeniu z dnia [...] października 2012 r. W tej sytuacji wnioskodawca nabył prawo do odliczeń podatku VAT należnego z dniem podjęcia zarządzenia. Z pisma z dnia [...] lutego 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż: 1. Wykonana kanalizacja deszczowa w ulicy [...] składająca się z elementów: - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - rurociąg kanalizacyjny PCV o średnicy [...] mm o długości [...] m, - studzienki ściekowe betonowe o średnicy [...] mm – [...] szt., - studzienki ściekowe betonowe z wpustem ulicznym żeliwnym o średnicy [...] mm – [...] szt., - studzienki ściekowe betonowe z wypustem ulicznym krawężnikowym – [...] szt., zgodnie z prawem budowlanym stanowi jeden obiekt budowlany o wartości [...] zł, wartość tego obiektu jest większa niż [...] zł. 2. Kanalizacja Deszczowa w ulicy [...] została przekazana do nieodpłatnego użytkowania na okres od [...] listopada 2011 r. do [...] października 2012 r. firmie [...] Spółka z o.o. w [...] z siedzibą w [...]. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie do spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, na który została wystawiona faktura VAT i naliczony podatek VAT należny w wysokości 23%, Gmina może dokonać na podstawie art. 86 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."), korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów od całości inwestycji? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z podjęciem w dniu [...] października 2012 r. przez Burmistrza Miasta [...] zarządzenia Nr [...] w sprawie wniesienia na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego, Gmina nabyła prawo do odliczeń podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał m. in. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 12, ust. 13, art. 88 ust. 3a pkt 2, ust. 4, art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 6, ust. 7, ust. 7a, ust. 7b, ust. 7c i ust. 7d u.p.t.u. Na podstawie powołanych wyżej przepisów organ stwierdził, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok. Organ wskazał, że w interpretacji z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...], wskazano, iż czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu [...] października 2012 r. do Spółki [...], wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wobec powyższego organ stwierdził, iż w niniejszej sytuacji nie znajdą zastosowania powołane wyżej przepisy art. 91 u.p.t.u., gdyż nie wystąpiły okoliczności w nim wskazane bowiem nie nastąpiła zmiana przeznaczenia opisanej kanalizacji deszczowej. Po wybudowaniu opisana kanalizacja służyła najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę z o.o. - a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do ww. Spółki. Zatem, czynność aportu jako zwolniona od podatku nie wpłynie na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania powołany przez wnioskodawcę przepis art. 86 ust. 12 u.p.t.u., dotyczy on bowiem terminu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług lub od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi. W podsumowaniu wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, iż w związku z przekazaniem do spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, która to czynność korzystała ze zwolnienia od podatku, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości poniesionych nakładów na wybudowanie tej kanalizacji. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina Miasta [...] złożyła skargę z dnia [...] kwietnia 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10a, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie zostały wykazane wszystkie przesłanki uzasadniające prawo obniżenia podatku należnego określonego w fakturze dokumentującej wniesienie aportu o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę inwestycji. Dotyczy to zarówno przesłanek formalno-prawnych, jak i materialno-prawnych. W szczególności wykazano, że gmina będąc powołaną do zaspokajania zbiorowych potrzeb ludności m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych utworzyła w tym celu spółkę miejską, której z chwilą utworzenia przekazała na własność całą infrastrukturę konieczną do realizacji powierzonych zadań. Następnie będąc jedynym właścicielem spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę spółce na własność w postaci aportów. Podobnie było w przypadku analizowanym w niniejszej sprawie. Istnieje zatem bezpośredni i bezsporny związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Okoliczność podnoszona w zaskarżonej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, mająca być przesłanką przeciwko przejęciu stanowiska Gminy, dotycząca oddania przez gminę infrastruktury kanalizacyjnej spółce do bezpłatnego użytkowania, nie może być uznana jako pozbawiająca gminę prawa do obniżenia zobowiązania podatkowego. Formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina oparła się na art. 86 ust. 12 u.p.t.u. odnoszącym się, w jej ocenie, do okoliczności analizowanej sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała następujące wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1099/11, WSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/11. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organem wydającym interpretację, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy w miesiącu, w którym nastąpi przekazanie do Spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, na który została wystawiona faktura VAT i naliczony podatek VAT należny w wysokości 23%, Gmina może dokonać na podstawie art. 86 ust. 12 u.p.t.u., korekty podatku VAT naliczonego od wartości poniesionych nakładów od całości inwestycji? Zdaniem organu, który uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, w związku z przekazaniem do Spółki z o.o. kanalizacji deszczowej w formie aportu, która to czynność korzystała ze zwolnienia od podatku, wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości poniesionych nakładów na wybudowanie tej kanalizacji. W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie skarżącej, która uważa, że czynność polegająca na wniesieniu aportem przez Gminę do jej Spółki wytworzonej przez Gminę infrastruktury (kanalizacji deszczowej) jest czynnością opodatkowaną, dlatego też Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od tej czynności o kwotę podatku naliczonego w związku z wytworzeniem przedmiotu aportu. Ramy prawne sporu przy uwzględnieniu zarówno stanowiska Gminy, jak i organu określają w szczególności przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u., przy czym przy ich interpretowaniu należy mieć na uwadze przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), w szczególności art. 167. Zasadą wynikającą z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE jest powstanie prawa do odliczenia w momencie, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny. Przepis ten został implementowany do prawa krajowego w art. 86 u.p.t.u., w którym określono szczegółowo zasady i terminy odliczania podatku naliczonego. W szczególności z art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje u nabywcy usług i towarów w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę. Na mocy art. 86 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zgodnie z art. 86 ust. 12 u.p.t.u., w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi. Z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wynika z kolei, że z prawa do takiego odliczenia można skorzystać w drodze dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Na podstawie art. 91 ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zatem, co do zasady, podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, bowiem Sąd nie podzielił stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej wydanej wobec skarżącej Gminy w dniu [...] lutego 2013 r. nr [...] w odniesieniu do wniosku o interpretację z dnia [...] listopada 2012 r. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 515/13 Sąd uchylił w/w interpretację z uwagi na wadliwe przyjęcie przez organ, że w związku z przekazaniem do Spółki kanalizacji deszczowej w formie aportu, czynność ta korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Zajęcie przez organ w niniejszej sprawie - w oparciu o tożsamy stan faktyczny - tezy, że skoro w/w czynność skarżącej podlega zwolnieniu to Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wartości poniesionych nakładów na wybudowanie tej kanalizacji – powoduje, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa. W zaskarżonej interpretacji organ przyjął, że po wybudowaniu opisana kanalizacja służyła najpierw czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - nieodpłatne użytkowanie przez Spółkę z o.o., a następnie czynności zwolnionej od podatku - wniesienie aportem do ww. Spółki. W konsekwencji organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u., gdyż nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wskazanej kanalizacji deszczowej. Z powyższym stanowiskiem organu nie może się zgodzić. Gmina Miasta [...] będąca podatnikiem VAT wniosła w postaci wkładu rzeczowego do spółki [...] spółka z o.o. w [...], w której Gmina jest jedynym udziałowcem, majątek w postaci wybudowanej przez gminę urządzeń kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w [...] o wartości [...] zł. Będąc jedynym właścicielem spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę Spółce na własność w postaci aportów. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Fakt oddania przez Gminę inwestycji spółce wykonującej jej zadania w użytkowanie nie pozbawia związku dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną wniesienia aportu. Już w momencie powzięcia decyzji o wybudowaniu nowego odcinka kanalizacji, Gmina zakładała przekazanie go na własność Spółce, przeciwny wniosek jest nie do uzasadnienia z punktu widzenia działań Gminy. W ocenie Sądu zachodzi konieczność dokonania ponownej kompleksowej oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Dokonany w niniejszej sprawie, proces interpretacji przepisów prawa podatkowego należy uznać za wadliwy. Przy czym należy dodać, że sąd administracyjny nie może udzielać interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego kognicji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy.