I FSK 1099/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 42/11 w sprawie ze skargi E. S. S.A. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. S. S.A. we W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skargą kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów zaskarżony został wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 42/11, w którym uwzględniono skargę E. S. Spółka Akcyjna w W. i uchylono indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 14 września 2010 r. wydaną w przedmiocie przepisów podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wnioskiem z dnia 21 czerwca 2010 r. Spółka Akcyjna E. S. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką") zwróciła się o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego – nabytych wierzytelności - do spółek zależnych na pokrycie objętych w zamian udziałów. Spółka wskazała, że zajmuje się nabywaniem wymagalnych wierzytelności z tytułu działalności leasingowej celem ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. Przeprowadzając restrukturyzację rozważa wniesienie do spółek zależnych wybranych aktywów w formie wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego. Także w przyszłości, porządkując aktywa i optymalizując strukturę biznesową, strona może wnosić aktywa do spółek zależnych. Spółki zależne będą spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnymi. Wśród aktywów, których wniesienie w formie wkładu niepieniężnego rozważa Spółka znajdują się nabyte wierzytelności z tytułu działalności leasingowej. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie: jak, w przypadku wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących jej nabytych uprzednio wierzytelności na pokrycie obejmowanych w spółce zależnej udziałów - rozliczyć prawidłowo przedmiotową transakcję na gruncie podatku VAT? Zdaniem Spółki, opisaną transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, tj. usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wnioskująca Spółka stwierdziła, że wniesienie wierzytelności do spółki zależnej nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi natomiast obrót wierzytelnościami między podmiotami, które łączy stosunek prawny, w ramach którego Spółka dokonuje cesji wierzytelności na rzecz spółki zależnej, otrzymując w zamian świadczenie ekwiwalentne w postaci udziałów w spółce, a pomiędzy świadczeniem Spółki a objęciem udziałów zachodzi bezpośredni związek. Strona powołała się na wyrok WSA z dnia 18.09.2009 r. (sygn. III SA/Wa 266/09), w którym Sąd stwierdził, że w takim przypadku należy uznać, iż usługę podlegającą opodatkowaniu VAT świadczy zbywca wierzytelności na rzecz jej nabywcy, natomiast usługa ta polega na dokonaniu przelewu wierzytelności stanowiąc tym samym usługę pośrednictwa finansowego. Odnośnie samego charakteru usługi podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 3.10.2007 r. (sygn. II FSK 1086/06) wskazując, że sprzedaż nabytej wcześniej wierzytelności (tzw. cudzej) może być kwalifikowana jako świadczenie usługi pośrednictwa finansowego w odniesieniu do cedenta (podobnie NSA w wyroku z dnia 7.1.2009 r. sygn. akt II FSK 1416/07). Zdaniem Spółki podzielającej przytoczone wyroki, sprzedaż wierzytelności w celu ich windykacji mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych wg PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności a jej nabywcą. Ze względu na fakt, że transakcja wniesienia wierzytelności aportem do spółki wywołuje skutek w postaci cesji wierzytelności, również w tym wypadku należy mówić o świadczeniu usługi pośrednictwa finansowego przez wnoszącego wkład niepieniężny na rzecz spółki zależnej, bowiem, będzie miało miejsce odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, usługa będzie świadczona przez wnoszącego aport na rzecz spółki zależnej i będzie się wyrażać w dokonaniu przelewu wierzytelności na rzecz spółki zależnej, mając tym samym charakter usługi pośrednictwa finansowego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2010 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") organ stwierdził, iż czynność wniesienia aportu w postaci praw majątkowych do spółki zależnej spełnia definicję świadczenia usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie wierzytelności (w tym również nabycie w drodze aportu) w celu ich windykacji we własnym zakresie mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego. W tak pojmowanej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności, która oznacza, iż nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym czynność wniesienia przez Spółkę aportem wierzytelności nabytej uprzednio nie będzie podlegać w Spółce opodatkowaniu podatkiem VAT. W opisanej sytuacji to nabywca wierzytelności świadczy na rzecz Spółki usługę polegającą na uwolnieniu jej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nie ściągnięcia. Reasumując organ stwierdził, że zbycie wierzytelności uprzednio nabytej nie będzie powodować u wnioskodawcy obowiązku podatkowego, bowiem to nabywca tej wierzytelności w istocie będzie świadczyć usługę na rzecz wnioskodawcy. W tej sytuacji za bezzasadne uznał organ rozpatrywanie kwestii zwolnienia od podatku. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przysługujących skarżącej, nabytych uprzednio wierzytelności, do spółki zależnej, nie stanowi usługi pośrednictwa finansowego świadczonej przez skarżącą na rzecz spółki zależnej, korzystającej ze zwolnienia z podatku VAT, lecz świadczoną przez spółkę zależną, do której wnoszony jest wkład niepieniężny, podlegającą opodatkowaniu VAT usługę, polegającą na uwolnieniu strony skarżącej od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nie ściągnięcia i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając postawione zarzuty Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację, podkreślając, że przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie ma znaczenia, czy wierzytelność, którą zbywa cedent ma charakter pierwotny, czy też wtórny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu wniesienie wierzytelności aportem w zamian za udziały w spółce stanowi odpłatne zbywanie wierzytelności, a więc usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego, której sens sprowadza się do obrotu wierzytelnościami. Jeśli więc analizowana czynność jest rodzajem usługi pośrednictwa finansowego (PKWiU 65.23.10), to usługa ta podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z zał. nr 4 poz. 3 do ustawy o podatku VAT. W tej sytuacji, zgodnie z art. 106 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury spoczywa na sprzedawcy, zaś w treści faktury należy uwidocznić, iż czynność jest zwolniona z podatku VAT. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów, iż czynność zbycia wierzytelności wcześniej zakupionych od wierzyciela, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zaś opodatkowaniu podlega jedynie kupno takich wierzytelności stanowiąc usługę zwolnienia wierzyciela od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Błąd tego stanowiska polega na tym, że wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżący podmiot działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności niejako samodzielny status, oderwany od drugiego z elementów działalności – odpłatne zbycie wierzytelności), organ interpretacyjny podważył w istocie sens wskazywanej operacji polegającej na wniesieniu wierzytelności aportem do spółki zależnej w zamian za udziały, nie odnosząc się do stanowiącego treść przedstawionej czynności – aportu tych wierzytelności do spółki w zamian za udziały. Ewentualne podjęcie działań przez nabywcę wierzytelności zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej ze skarżącą. Wobec tego Sąd w pełni podzielił pogląd reprezentowany przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację i uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 tej ustawy. Za przedwczesne uznał Sąd odniesienie się do stanowiska skarżącej dotyczącego uznania jako obrotu z tytułu wykonywanej usługi wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, z uwagi na brak stanowiska organu w tym zakresie. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie norm prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej transakcję wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności do spółki w zamian za udziały zakwalifikowaną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, uznać należy za usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. W sprawie sporne jest czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci uprzednio nabytych wierzytelności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez wnoszącą aport Spółkę na rzecz spółki zależnej, tj. usługę zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż z mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwolnione z podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z kolei w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2009 r. na podstawie § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego możliwe było stosowane zwolnienia od podatku. W wielu orzeczeniach zapadłych na tle stosowania powyższych przepisów prezentowano jednolity pogląd, iż zwolnienie z opodatkowania wprowadzone w tych przepisach przez polskiego ustawodawcę jest niezgodne z prawem wspólnotowym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L145 z 13 czerwca 1977 s.1), ani w Dyrektywie 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Polski prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE), na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08; z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 646/10 – publ. w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl). W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest przepisów, które zwalniałyby aport z opodatkowania. Nie budzi zatem wątpliwości, że co do zasady czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego winna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zależnie od tego co jest przedmiotem aportu, czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru. Natomiast w przypadku, gdy aport obejmuje wierzytelności czy prawa, czynność wniesienia aportu będzie świadczeniem usług, opodatkowanym według zasad i stawek właściwych dla danego rodzaju usługi. Wniesienie aportu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu według ogólnych zasad. Podleganie czynności wniesienia aportów oznacza, że: 1. czynność wniesienia aportu będzie podlegać opodatkowaniu, jeśli wnoszącym aport będzie podatnik VAT; 2. wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 3. aport będzie podlegał opodatkowaniu w sposób uzależniony od tego, co jest przedmiotem aportu (Leksykon VAT 2010, J. Zubrzycki, Unimex, tom I str. 1475). W rozpoznawanej sprawie we wniosku o interpretację Spółka wskazała, iż przedmiotem aportu do spółek zależnych mają być wierzytelności wcześniej przez tę Spółkę nabyte w celu ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wierzytelność nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Skoro tak, to w przypadku aportu wierzytelności nie mamy do czynienia z dostawą towaru lecz ze świadczeniem usług. W zakresie obrotu wierzytelnościami przyjmuje się, że sama sprzedaż wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usług przez jej zbywcę, a więc po jego stronie nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług. Nabywanie wierzytelności jest natomiast odpłatnym świadczeniem usług objętym zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Jeżeli dany podmiot dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania (tak wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3927/06, publ. LEX nr 322353; z dnia 1 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4194/06, publ. LEX nr 287843). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, podobnie należy potraktować wniesienie wierzytelności jako aportu do spółki, gdyż także w przypadku tej czynności w istocie dochodzi do zbycia tej wierzytelności i uwolnienia wnoszącego aport od ciężaru jej egzekwowania. Zatem kwestię opodatkowania tej czynności, w tym powstania obowiązku podatkowego, stawki podatku czy zwolnienia z opodatkowania należy rozpatrywać z punktu widzenia świadczącego usługę czyli podmiotu, do którego aport jest wnoszony. Ponadto wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 537/11 (dostępny w bazie www.nsa.gov.pl), w którym wyrażono pogląd, że czynność wniesienia do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podleganie opodatkowaniu czynności wniesienia aportów oznacza m.in., iż wniesienie aportu będzie podlegało opodatkowaniu, jeśli przedmiotem aportu jest czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro jak wskazano powyżej, w przypadku zbycia wierzytelności (także w drodze wniesienia aportu do spółki) to podmiot nabywający tę wierzytelność świadczy usługę na rzecz jej zbywcy (wnoszącego aport), to u wnoszącego aport nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tej czynności i dlatego nie ma potrzeby rozpatrywania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Wobec tego zaaprobowanie przez Sąd I instancji stanowiska Spółki, zgodnie z którym wniesienie przez nią wierzytelności aportem w zamian za udziały w spółce, stanowi dla skarżącej usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z zał. nr 4 poz. 3 do ustawy o VAT czyni słusznym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów. Gdyby bowiem za słuszne uznać stanowisko skarżącej Spółki, wówczas w stosunku do tej samej wierzytelności dwukrotnie występowałaby ona w roli podatnika VAT- raz jako jej nabywca, a raz jako podmiot wnoszący wierzytelność aportem do spółki – co z pewnością zakłócałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej. Stwierdzając, iż skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.