I FSK 285/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 515/13 w sprawie ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Gminy Miasta C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 515/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał zasadnicze elementy wniosku, zgodnie z którym Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach zadań własnych zrealizował inwestycje w zakresie kanalizacji deszczowej. Całość inwestycji została odebrana przy współudziale przedstawiciela X protokołem oddania 7 listopada 2011 r. i przekazana do nieodpłatnego użytkowania. Zgodnie z § 5 uchwały Rady Miasta Czarnków z dnia 28 stycznia 2009 r. Nr XXX/211/09 o wnoszeniu udziałów i akcji decyduje Burmistrz Miasta Czarnków w drodze zarządzenia. W dniu 1 października 2012 r. Burmistrz podjął zarządzenie Nr 175/2012 w sprawie wniesienia na rzecz Spółki X Sp. z o.o. z siedzibą w C. wkładu pieniężnego oraz aportu rzeczowego. Na podstawie ww. zarządzenia w dniu 2 października 2012 r. powyższa inwestycja została przekazana aportem Spółce X - akt notarialny Repetytorium A numer [...] z dnia 2 października 2012 r. Udziały w ww. Spółce w 100% posiada zainteresowany. Wniesienie aportu zostało potwierdzone fakturą VAT ze stawką 23% właściwą dla towarów wnoszonych w ramach aportów. Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczania VAT naliczonego i nie ujmowała go w miesięcznych zeznaniach podatkowych, gdyż decyzja o przekazaniu kanalizacji deszczowej w formie aportu została podjęta w zarządzeniu z dnia 1 października 2012 r. W tej sytuacji wnioskodawca nabył prawo do odliczeń podatku VAT należnego z dniem podjęcia zarządzenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 4 lutego 2013 r.): czy czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r. do Spółki X, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem wnioskodawcy, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania odpłatnej dostawy towarów (wniesienia aportu), gdyż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. dostawa była dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał m. in. art. 2 pkt 6, pkt 14, pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a, ust. 7a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 146a pkt 1 u.p.t.u., art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112" § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Na podstawie powołanych przepisów organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem kanalizacji deszczowej jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W świetle faktu, iż po oddaniu do użytkowania opisanej kanalizacji deszczowej była ona nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę z o.o., a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych stwierdzono, iż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową kanalizacji. Zdaniem organu, w sprawie bowiem warunek wskazany w art. 86 u.p.t.u. w momencie realizacji inwestycji - budowy kanalizacji deszczowej - nie był spełniony, gdyż wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, w opinii organu, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie przedmiotowej kanalizacji. Wobec powyższego stwierdzono, iż mimo, że czynność wniesienia aportem kanalizacji deszczowej do Spółki była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia to - z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do budowy przedmiotowej budowli oraz nieponiesienie przez Gminę nakładów na jej ulepszenie - dostawa ta korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W podsumowaniu wydanej interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r. do Spółki X, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina Miasta C. złożyła skargę z dnia 26 kwietnia 2013 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 10a, art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 12 u.p.t.u. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie zostały wykazane wszystkie przesłanki uzasadniające prawo obniżenia podatku należnego określonego w fakturze dokumentującej wniesienie aportu o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez wykonawcę inwestycji. Zdaniem Gminy nie zachodzi przypadek określony przepisem art. 43 ust. 10a u.p.t.u., który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części w sytuacji gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała następujące wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1099/11, WSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1017/11. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację w pierwszej kolejności, poniósł, że istota sporu pomiędzy skarżącą Gminą a organem wydającym interpretację, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez Gminę do Sp. z o.o. X aportem kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r., wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, będzie podlegało zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Sąd I instancji zauważył, że Gmina Miasta C. będąca podatnikiem VAT wniosła w postaci wkładu rzeczowego do spółki X spółka z o.o. w C., w której Gmina jest jedynym udziałowcem, majątek w postaci wybudowanej przez gminę urządzeń kanalizacji deszczowej zlokalizowanej w C. o wartości 543.432,45 zł. Będąc jedynym właścicielem spółki, a więc podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym za jej działalność, wykonywała na swój koszt inwestycje infrastrukturalne, mające służyć realizacji przez spółkę zadań na rzecz wspólnoty gminnej. Inwestycje te wykonywane były etapowo, w miarę posiadanych środków budżetowych i każdorazowo przekazywane przez Gminę Spółce na własność w postaci aportów. Istnieje zatem bezpośredni związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu. Fakt oddania przez Gminę inwestycji spółce wykonującej jej zadania w użytkowanie nie pozbawia związku dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną wniesienia aportu. Już w momencie powzięcia decyzji o wybudowaniu nowego odcinka kanalizacji, Gmina zakładała przekazanie go na własność Spółce, przeciwny wniosek jest nie do uzasadnienia z punktu widzenia działań Gminy. W ocenie Sądu zachodzi konieczność dokonania ponownej kompleksowej oceny stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. Wyrok sądu I instancji w całości skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik organu wydającego interpretację, wskazując jako podstawę na naruszenie: 1. prawa procesowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez Sąd, iż Już w momencie powzięcia decyzji o wybudowaniu nowego odcinka kanalizacji, Gmina zakładała przekazanie go na własność Spółce", podczas gdy powyższe nie wynika z opisu stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnej interpretacji przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a oraz art. 41 ust 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na tle wadliwie ustalonego stanu faktycznego i uznanie, że wniesienie w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r, do Spółki X, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, nie będzie podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, 2. prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj.: art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art, 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z: – 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a i art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, póz. 1054 ze zm.) poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej w dniu 2 października 2012 r. do Spółki X, wcześniej przekazanej do nieodpłatnego użytkowania tej Spółce, nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. l pkt 10 ustawy o VAT, tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT, a ponadto Gminie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem w ocenie Sądu istnieje bezpośredni związek dokonanego zakupu (budowy kanalizacji) z czynnością aportu, a fakt oddania przez Gminę inwestycji spółce wykonującej jej zadania w użytkowanie nie pozbawia związku dokonanego zakupu z czynnością opodatkowaną wniesienia aportu. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedstawiono obszerne uzasadnienie przytoczonych zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja wyrażenia "pierwszego zasiedlenia" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Z kolei przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: 1) wybudowaniu lub 2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów, o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy będzie miał właśnie drugi z zacytowanych przepisów. Przypomnieć przede wszystkim należy, że definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek: 1) oddania do użytkowania, 2) w wykonaniu czynności opodatkowanej, 3) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W rozpoznawanej sprawie nie została spełniona druga ze wskazanych przesłanek, ponieważ – zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku – została ona przekazana przez wnioskodawcę spółce do nieodpłatnego użytkowania, a nigdy nie była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanej. Takie ujęcie zagadnienia spornego znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Doniosłe znaczenie miała tutaj bowiem wykładnia art. 4 ust. 5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym gminy nie są co do zasady uważane za podatników z tytułu podatku VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. W szczególności w wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financien Trybunał stwierdził, że "podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a zatem nie działając w charakterze podatnika i który następnie sprzedaje to dobro działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 tej dyrektywy na potrzeby odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego przy nabyciu tego dobra." Dodał dalej ponadto, że "art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra determinuje istnienie prawa do odliczenia, Trybunał stwierdził, że natomiast art. 20 dyrektywy zatytułowany "Korekta odliczeń" nie zawiera żadnego postanowienia odnoszącego się do powstania prawa do odliczenia. Trybunał orzekł, że ów przepis ogranicza się do ustanowienia mechanizmu umożliwiającego obliczenie korekt odliczenia początkowego, a zatem nie przyznaje prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami nieopodatkowanymi w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (zob. ww. wyrok w sprawie Lennartz, pkt 11 i 12). Należy owo rozumowanie zastosować do podmiotu prawa publicznego, który w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako władza publiczna. W istocie podmiot ten, skoro nie działał w charakterze podatnika, podobnie jak osoba prywatna dokonująca czynności do celów prywatnych, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, który zapłacił od tego dobra. Okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych." Podobne stanowisko zawarł Trybunał w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, stwierdzając również, że "wykorzystanie budynku na potrzeby działalności gminy może prowadzić do powstania prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 tej dyrektywy." Analogicznie poczynione uwagi mają zastosowanie stosownie do treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W świetle powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu interpretującego, że z uwagi na okoliczność, iż po oddaniu przedmiotowej kanalizacji deszczowej do użytkowania była ona w okresie od 7 listopada 2011 r. do 1 października 2012 r. nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez wnioskodawczynię i w konsekwencji czynność wniesienia w formie aportu kanalizacji deszczowej do spółki podlegało zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).