I SA/Ke 611/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Zakładów Wyrobów M.owych "S." Spółka Akcyjna w K. (wnioskodawca, Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przekazania składników majątku Spółki w związku z jej likwidacją oraz dokonania korekty podatku naliczonego, jest nieprawidłowe. 1.2. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Obecnie jedynym akcjonariuszem Spółki jest M. S.p.A. (dalej: "M."), spółka kapitałowa, będąca włoskim rezydentem podatkowym. Obie spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej C. (dalej: "Grupa C."). W ramach działań restrukturyzacyjnych w Grupie C. w przyszłości akcje Spółki mogą zostać nabyte przez D. M.sp. z o. o. (dalej: "D. M."), która jest spółką kapitałową, polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym. Następnie, w zależności od decyzji biznesowych Grupy C., możliwe jest, że podjęta zostanie uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu S., wskutek czego w stosunku do S. nastąpi otwarcie likwidacji, zgodnie z art. 461 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, dojdzie do przeniesienia własności majątku należącego do S. na rzecz D. M. - akcjonariusza stosowanie do treści art. 474 § 1 K.s.h. W skład majątku przekazanego w ramach likwidacji mogą wchodzić m.in.: środki trwałe (w tym grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki, budowle, maszyny etc.), wartości niematerialne i prawne oraz należności (dalej: "Aktywa"). W skład Aktywów będą wchodzić także składniki majątku, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez Spółkę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł. Wnioskodawca wskazał, że Aktywa, które zostaną wydane D. M. nie będą stanowić przedsiębiorstwa (dalej: "przedsiębiorstwo") w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: "K.c."), ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "Z." w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t. j. z 2011 r., Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W ramach wydania Aktywów na rzecz D. M. nie dojdzie do przemieszczania jakichkolwiek towarów poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii. D. M., po otrzymaniu majątku likwidacyjnego będzie wykorzystywał go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, przy czym istnieje możliwość, że część składników zostanie zbyta przez Spółkę. Wnioskodawca wskazał ponadto, że w stosunku do części składników majątku, które mają być przekazane na rzecz akcjonariusza w toku postępowania likwidacyjnego, wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W stosunku do pozostałej części majątku (niektórych aktywów w postaci nieruchomości: gruntów i budynków) wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. W ocenie wnioskodawcy, kwestia ta nie ma znaczenia dla oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał, że kwestia podziału majątku likwidowanej spółki handlowej została unormowana w art. 474 i nast. K.s.h. W ramach procesu likwidacji, po spełnieniu wszelkich wymogów przewidzianych przez przepisy prawa handlowego, może dojść do przeniesienia własności majątku należącego do likwidowanego podmiotu na rzecz akcjonariusza, co skutkuje unicestwieniem posiadanych przez akcjonariusza akcji (jest to skutkiem zakończenia całego procesu likwidacji i wykreślenia podmiotu z rejestru sądowego). W związku z powyższym, wnioskodawca wskazał, że opisanej we wniosku o interpretację czynności przekazania majątku nie można kwalifikować jako czynności odpłatnej lub nieodpłatnej, gdyż nie spełniono w ogóle definicji transakcji. Jej charakter wynika bowiem jedynie z treści przepisów kodeksu spółek handlowych i jest skutkiem prowadzenia postępowania likwidacyjnego. 1.3. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano pytania czy przekazanie na rzecz D. M. składników majątku, opisanych we wniosku jako Aktywa, pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli oraz złożeniu sum spornych do depozytu sądowego, który to majątek nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. ani Z., nie powinno zostać uznane za odpłatną dostawę towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy w przypadku przekazania majątku (Aktywów), o którym mowa w pytaniu 1, które nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT? 1.4. Zdaniem wnioskodawcy opisane w pytaniu 1 przekazanie nie powinno zostać uznane za odpłatną dostawę towarów ani odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Spółka nie będzie też zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. 1.5. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, zasadniczo w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki akcyjnej, w sytuacji gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie roku od daty ostatniego ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, majątek takiej spółki dzieli się między akcjonariuszami w stosunku do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy. Skarżąca powołała ponadto art. 5 ust. 1 ustawy o VAT określający przedmiot opodatkowania VAT i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazujący co należy rozumieć przez dostawę towarów. Kwestia podziału majątku likwidowanej spółki handlowej została natomiast unormowana w art. 286 (spółka z o.o.) oraz art. 474 (spółka akcyjna) K.s.h. Przepis art. 474 ust. 1 K.s.h. rozstrzyga, że podział majątku między wspólników następuje po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zestawiając przepisy ustawy o VAT z regulacjami K.s.h., wnioskodawca jest zdania, że wydanie elementów majątku likwidowanej spółki handlowej na rzecz akcjonariusza, nie stanowi rozdysponowania majątku w rozumieniu ustawy o VAT przez podmiot likwidowany, tzn. nie stanowi odpłatnej dostawy towaru, ani czynności zrównanej z odpłatną dostawą towaru. Podmiot, który podlega likwidacji nie może bowiem przeznaczyć majątku likwidacyjnego na inny cel niż podział pozostałego majątku między wspólników, do którego jest zobowiązany na gruncie przepisów K.s.h. W konsekwencji podmiot likwidowany nie dysponuje swobodnie przedmiotowym majątkiem. Zgodnie z art. 474 ust. 3 K.s.h. statut spółki może określić inne zasady podziału majątku likwidacyjnego, wskazując tym samym jednoznacznie, że to wspólnicy (a nie likwidowana spółka) dysponują majątkiem likwidacyjnym i to już w momencie zawiązywania spółki (sporządzania statutu spółki). Z powyższego wynika, że opisana czynność przekazania majątku likwidacyjnego Spółki nie mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT. Rozważając czy przekazanie majątku likwidacyjnego przez Spółkę spełnia przesłanki przemawiające za uznaniem tej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT, Spółka powołała art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazujący co należy rozumieć przez świadczenie usług. Podniosła, że wydanie majątku likwidacyjnego nie jest wyrazem woli (przejawem aktywności wobec akcjonariusza) S., a jedynie zdarzeniem będącym konsekwencją realizacji odpowiednich przepisów K.s.h. Podmiot znajdujący się w stanie likwidacji nie wykonuje przy tym żadnej czynności w związku z faktem wydania majątku likwidacyjnego, gdyż podział ten następuje na zasadach określonych w K.s.h. lub w statucie. Zdaniem wnioskodawcy, podział majątku likwidacyjnego nie jest również świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nawet zaniechanie (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji) wymaga zachowania aktywności ze strony podatnika (wyrażenia jego woli), natomiast w przypadku podziału majątku likwidacyjnego podmiot likwidowany jest niejako przedmiotem, a nie podmiotem danej czynności. Warto także podkreślić, że świadczenie będzie oznaczać wykonanie usługi, gdy stanie się ono podstawą żądania wykonania innego świadczenia. Podział majątku likwidacyjnego natomiast w żaden sposób nie wywołuje obowiązku świadczenia zwrotnego ze strony akcjonariusza, ani nie jest podstawą żądania przez podmiot likwidowany wykonania takiegoż świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, wnioskodawca stwierdził, że wydanie majątku likwidacyjnego nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Otrzymanie przez akcjonariuszy majątku likwidacyjnego wynika z prawa własności wyrażonego w posiadanych przez nich akcjach, natomiast sam podział następuje w stosunku do wniesionych wpłat na kapitał zakładowy (odpowiednio art. 474 ust. 2 K.s.h.). Mając na uwadze przywołane argumenty, wnioskodawca stanął na stanowisku, że podział majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników jest realizacją praw wynikających z posiadania akcji w likwidowanym podmiocie i związku z tym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, ani też czynności zrównanych z tymi czynnościami. W konsekwencji nie powinien on podlegać opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółka wskazała na art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazujące na podmiot opodatkowania VAT i definicję działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, podział oraz wydanie majątku likwidacyjnego wspólnikom nie wypełnia definicji "działalności gospodarczej". Nie zostanie spełniony bowiem warunek wykonania danej czynności w celu zarobkowym oraz nie istnieją okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania tej czynności w sposób ciągły. Status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Spółka ponadto wskazała na art. 14 ustawy o VAT regulujący opodatkowanie rozwiązania spółki cywilnej oraz spółki osobowej prawa handlowego i podniosła, ze ustawodawca nie objął tymi uregulowaniami likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. Stwierdziła więc a contrario, że nie było celem ustawodawcy opodatkowanie majątku pozostałego po likwidacji spółek handlowych mających osobowość prawną. Poza tym to, że ustawodawca przewidział odrębne niż przepis art. 5 ustawy o VAT szczegółowe uregulowania poddające opodatkowaniu proces likwidacji oraz zaprzestania działalności przez osobę fizyczną, a de facto towary pozostałe jako rezultat tego procesu, oznacza że w przypadku braku przedmiotowego przepisu dana czynność nie podlegałaby opodatkowaniu, gdyż nie wypełnia definicji czynności opodatkowanych i działalności gospodarczej. Jeżeli więc z przepisów szczegółowych dotyczących likwidacji i zaprzestania działalności wyłączone zostały spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie ma podstaw opodatkowania VAT podziału majątku likwidacyjnego pomiędzy wspólników przez te podmioty. Prowadzi to więc do wniosku, że celem takich regulacji było właśnie zachowanie zasady neutralności VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia NSA. 1.6. W zakresie drugiego pytania wnioskodawca wskazał na art. 91 ust. 2 i ust. 4 ustawy o VAT dotyczące dokonywania przez podatników VAT korekt i podniósł, że powołane przepisy nie mają zastosowania w przypadku podziału (wydania) majątku likwidacyjnego przez Spółkę, gdy dany podział nastąpi w okresie korekty. Powołując art. 2 ust. 22 ustawy o VAT definiujący sprzedaż, Spółka podniosła, że podział majątku bez wątpienia nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, a zatem nie wypełnia definicji sprzedaży. Tym samym przepisy art. 91 ust. 4 i 5 nie znajdują zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż nie dotyczy ono sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych. 1.7. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów powołał przepisy ustawy o VAT określające przedmiot opodatkowania. Wskazał, że z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednak przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy. Omawiany przepis stanowi implementację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.). Zdaniem interpretatora zatem w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie przy nabyciu towarów podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekazanie akcjonariuszowi towarów należących do przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu VAT. Minister Finansów powołał ponadto orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazujące na cel wprowadzenia powyższego uregulowania. Dodatkowo wskazał, że aby dana czynność była opodatkowana VAT musi być wykonana przez podatnika i powołał art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT określające podmiot opodatkowania i definicję działalności gospodarczej, a także powołał przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące zasady i tryb rozwiązania i likwidacji spółki akcyjnej. Uregulowanie to wyraźnie określa moment rozwiązania spółki. Likwidacja w spółce akcyjnej oznacza, że spółka nie może utracić bytu prawnego bez przeprowadzenia formalnego postępowania likwidacyjnego, a ostatnim etapem likwidacji jest jej wykreślenie z KRS i z tą chwilą spółka traci osobowość prawną oraz kończy byt jako podmiot prawa. Do tego momentu spółka jest nadal czynnym podatnikiem VAT. Minister Finansów powołał przepisy kodeksu spółek handlowych, dotyczące sytuacji spółki w okresie likwidacji oraz praw i obowiązków likwidatorów i wskazał, że zgodnie z nimi w okresie likwidacji spółki rozporządzanie jej majątkiem następuje bezpośrednio na mocy decyzji (uchwał) likwidatorów, jako osób reprezentujących tę spółkę. W związku z powyższym, podmiotem dokonującym przekazania majątku spółki w okresie jej likwidacji jest sama spółka, w imieniu której stosowne decyzje są podejmowane przez jej likwidatorów, pełniących funkcje organu zarządzającego. Z kolei dyspozycją normy prawnej wyrażonej w art. 474 K.s.h. jest wskazanie proporcji, według których majątek spółki powinien być przyporządkowany akcjonariuszom, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, tj. proporcjonalnie do dokonanych przez każdego z nich wpłat na kapitał zakładowy, o ile statut spółki nie stanowi inaczej. Przepis ten zobowiązuje likwidatorów do podjęcia określonych działań, lecz samo jego istnienie nie powoduje przeniesienia własności majątku likwidowanej spółki na jej akcjonariuszy z mocy prawa, np. w momencie spełniania przez likwidatorów warunku zaspokojenia lub zabezpieczenia wierzycieli spółki. Powyższą konkluzję potwierdza również brzmienie art. 347 § 2 i § 3 K.s.h. dotyczącego sposobu podziału zysku. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że przekazanie przez wnioskodawcę, w toku postępowania likwidacyjnego, na rzecz akcjonariusza składników majątku, będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części), będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. Za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, nie będzie natomiast uznane przekazanie przez wnioskodawcę składników majątku będących towarami, przy których nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei w sytuacji, gdy na rzecz akcjonariusza, w wyniku likwidacji Spółki zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, to czynność taka będzie mieściła się w pojęciu "wszelkiego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika", zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem przekazanie ww. wartości niematerialnych i prawnych na rzecz akcjonariusza w toku postępowania likwidacyjnego będzie stanowiło świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku należności wchodzących w skład majątku likwidacyjnego Minister Finansów wskazał, że nie są towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz ich przekazanie nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zatem u wnioskodawcy nie powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w zakresie VAT. Z faktu nieobjęcia spółek kapitałowych zakresem przepisu art. 14 ustawy o VAT nie należy wywodzić konkluzji, że przy likwidacji spółki kapitałowej nie występuje kwestia objęcia określonych czynności opodatkowaniem. Zobowiązanie podatników będących spółkami cywilnymi i handlowymi niemającymi osobowości prawnej oraz osób fizycznych do opodatkowania towarów przy rozwiązaniu tych spółek i zaprzestaniu działalności przez osoby fizyczne ma charakter szczególny w stosunku do art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W art. 14 tej ustawy zawarta została szczególna procedura dokonywania rozliczenia VAT, której zastosowanie nie występuje w przypadku likwidacji spółek kapitałowych. W ocenie Ministra Finansów biorąc powyższe pod uwagę brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych do tego, aby przekazanie składników majątku akcjonariuszowi z uwagi na fakt prowadzenia likwidacji Spółki traktować inaczej niż zwykłe przekazanie majątku akcjonariuszowi (nie w trakcie likwidacji). 1.8. Odnosząc się natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego Minister Finansów powołał art. 91 ustawy o VAT i wskazał, że skoro przekazanie majątku likwidacyjnego w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie mieściło się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które z kolei są sprzedażą w rozumieniu ustawy, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, o ile sprzedaż nastąpi w okresie korekty, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy. W przypadku zatem zaistnienia pozostałych przesłanek wymienionych w art. 91 ust. 4 - 6 ww. ustawy, wnioskodawca będzie miał obowiązek korekty podatku naliczonego według zasadach wymienionych w tych przepisach. 1.9. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekazania majątku (określonych we wniosku o wydanie interpretacji aktywów) likwidowanej spółki kapitałowej (będącej podatnikiem VAT czynnym) jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną (oraz podatnikiem VAT czynnym) podlega opodatkowaniu VAT, jako dostawa towarów zrównana z odpłatną dostawą towarów; - art. 8 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynność przekazania majątku (określonych we wniosku o wydanie interpretacji aktywów) likwidowanej spółki kapitałowej (będącej podatnikiem VAT czynnym) jedynemu akcjonariuszowi będącemu osobą prawną (oraz podatnikiem VAT czynnym) podlega opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług; - art. 91 ust. 4 w zw. z art. 91 ust. 5 i art. 2 pkt 22 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podział części majątku likwidacyjnego (wydanie go akcjonariuszowi), spowoduje u likwidowanej Spółki obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT; - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w ramach przekazania majątku likwidacyjnego spółka będzie działała w charakterze podatnika VAT. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że dla oceny jej wniosku bez znaczenia pozostaje fakt, czy w stosunku do nabytych składników majątkowych przysługiwało stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przekazanie nie będzie skutkowało konsumpcją. Nieujęcie przez ustawodawcę likwidacji spółki kapitałowej w zakresie art. 14 ustawy o VAT było jego świadomą decyzją, a zatem niedopuszczalnym jest rozszerzenie zakresu opodatkowania. Spółka nie będzie także zobowiązana do dokonania korekty podatki naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w związku z przekazaniem aktywów w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki, powyższe wnioski wypływają z językowej wykładni przepisów ustawy o VAT, treści przepisów prawa europejskiego, ogólnych zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej, a także znajdują poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które skarżąca powołała. 2.3. Spółka zarzuciła, że Minister Finansów powołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisy kodeksu spółek handlowych regulujące proces likwidacji spółki akcyjnej, podsumowując następnie, że przekazanie aktywów w ramach likwidacji będzie podlegało opodatkowaniu VAT, nie dokonał wystarczająco wyczerpującej wykładni przepisów ustawy, która mogłaby prowadzić do tego typu wniosków. W ocenie skarżącej natomiast wydanie majątku likwidacyjnego na rzecz akcjonariusza S. nie będzie miało charakteru zarobkowego oraz nie wskazuje na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy. W konsekwencji, czynność ta nie będzie wykonywana przez skarżącą działającą w charakterze podatnika VAT, ponieważ nie będzie spełniała kryterium czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. Sam fakt bycia podatnikiem nie przekłada się na możliwość lub też konieczność objęcia zakresem opodatkowania wszelkich działań podejmowanych przez taki podmiot. Nieprawidłowo, więc Minister Finansów wywiódł z faktu, że wykreślenie Spółki z KRS nastąpi dopiero po zakończeniu procesu likwidacji zasadę, że póki podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny to jest to wystarczające, aby objąć zakresem opodatkowania czynności przez ten podmiot wykonane. 2.4. Skarżąca podkreśliła, że Spółka w ramach opisanych czynności nie ma możliwości dysponowania swobodnie posiadanym majątkiem. W opinii skarżącej, nie ma znaczenia fakt, że czynności tych dokonują likwidatorzy, reprezentujący Spółkę w toku likwidacji. Jest to jedynie prawnie przyjęta forma dokonania tych czynności, które w swoim charakterze nie są czynnościami odpłatnej dostawy towarów lub też odpłatnego świadczenia jakiejkolwiek usługi, w rozumieniu ustawy o VAT. 2.5. Skarżąca wskazała na przepisy ustawy o VAT definiujące dostawę towarów (art. 7 ust. 1 i 2) i świadczenie usług (art. 8 ust. 1 i 2) i stwierdziła, że jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności aktywów na jedynego akcjonariusza uprawnionego do otrzymania majątku likwidacyjnego nie będzie czynnością tzw. wzajemną. Stąd też, dostawa towarów czy też świadczenie usług (jeżeli już kwalifikować wydatnie aktywów przez pryzmat definicji tych czynności) nie będzie miała charakteru odpłatnego, a zatem nie będzie mieściła się w zakresie opodatkowania przewidzianym w art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie znajdzie też w sprawie zastosowania art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. przepisy wprowadzające opodatkowanie niektórych przekazań o charakterze nieodpłatnym, jeżeli takie przekazania noszą znamiona konsumpcji. Nie można przyjąć, że opodatkowaniu VAT podlega każda czynność wydania towaru lub wykonania usługi, która odbywa się nieodpłatnie. Taka konkluzja przeczyłaby zasadzie, że VAT obciąża działalność gospodarczą oraz konsumpcję, a zatem uniemożliwiałaby w praktyce utrzymanie zasady neutralności VAT. W związku z faktem, że akcjonariusz skarżącej (D. M.) będzie wykorzystywał otrzymany majątek likwidacyjny w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to nie można przyjąć, że nastąpi jego konsumpcja. W sytuacji, w której przekazanie takie byłoby opodatkowane VAT, po stronie skarżącej powstałby obowiązek podatkowy (naliczenie podatku należnego), który nie byłby jednocześnie skorelowany z prawem do odliczenia po stronie akcjonariusza Spółki. Sytuacja naruszałaby zasadę neutralności. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych. 2.6. Zdaniem skarżącej w sprawie istotne znaczenie ma także art. 14 ustawy o VAT, co skarżąca podnosiła we wniosku. Jej zdaniem gdyby ustawodawca uznał, że dostateczną podstawą opodatkowania VAT przekazania majątku likwidowanego podmiotu są przepisy art. 5 i art. 7 ustawy o VAT, to nie wprowadzałby regulacji art. 14. W konsekwencji, brak analogicznego przepisu w zakresie likwidacji spółek kapitałowych uniemożliwia opodatkowanie VAT takich zdarzeń. Konkluzje Spółki, jej zdaniem, potwierdza wyrok WSA w Warszawie. 2.7. W zakresie stanowiska Ministra Finansów, co do drugiego z pytań zadanych we wnioski o interpretację, skarżąca wskazała, że było konsekwencją błędu w zakresie oceny stanowiska skarżącej, co do opodatkowania rozdziału majątku likwidacyjnego. Jeśli więc wydanie aktywów w ramach likwidacji na rzecz akcjonariusza skarżącej nie będzie mogło zostać zaklasyfikowane jako sprzedaż na gruncie ustawy o VAT, to w konsekwencji nie będzie spełniony warunek sprzedaży towarów, o którym mowa w przepisie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT. Wobec tego, nie znajdą w analizowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w związku z czym skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty o której mowa w tych przepisach. 2.8. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd - orzekając w niniejszej sprawie – oparł rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Konsekwencją jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska). Realizując powyższe kompetencje, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów, gdyż nie narusza ona prawa. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skutków w zakresie VAT przekazania likwidowanego majątku przez spółkę kapitałową (akcyjną) wspólnikowi będącemu osobą prawną. Przekazanie to odbędzie się w warunkach art.474 K.s.h. Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że takie przekazanie akcjonariuszowi majątku likwidacyjnego Spółki w postaci składników majątku będących towarami, przy których nabyciu lub wytworzeniu Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wartości niematerialnych i prawnych mieści się odpowiednio w definicji odpłatnej dostawy towarów o której mowa w art.7 ust.2 ustawy o VAT oraz odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art.8 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT). Przepis ten zrównuje wskazane w nim czynności dla celów podatku od towarów i usług z odpłatną dostawą towarów. Stanowi on implementację art. 5(6) VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Stosownie do tego przepisu wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Dla uznania więc nieodpłatnego przekazania towarów za odpłatną dostawę towarów muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: podatnik nieodpłatnie przekazuje towary należące do jego przedsiębiorstwa oraz podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Należy przy tym zauważyć, że określone w art. 7 ust. 2 w pkt 1 i 2 ustawy o VAT czynności zostały wymienione przez ustawodawcę jedynie przykładowo, na co wskazuje użycie zwrotu "w szczególności". Przepis ten uznaje za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustwy o VAT każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, poza określonymi w ust. 3, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Nie ma przy tym znaczenia cel takiego przekazania, ani też czy przekazanie następuje na rzecz innego podatnika VAT (osoby prawnej lub osoby fizycznej) czy też osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Nieodpłatne przekazanie towarów wspólnikom, niezależnie czy są to osoby prawne czy też osoby fizyczne winno być traktowane jak odpłatna dostawa, o ile podatnikowi przysługiwał prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Przy tym, wbrew twierdzeniom skargi, brak jest jakichkolwiek przesłanek prawnych, aby inaczej kwalifikować przekazanie składników majątku, które odbywa się w ramach likwidacji podmiotu przekazującego. Jak podkreślił to NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 525/12 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) celem tej regulacji jest to by opodatkowanie miało miejsce w każdym przypadku, jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT. Nie ma więc znaczenia cel takiego przekazania. 3.3. Przyjęcie powyższego poglądu, wbrew również stanowisku skarżącej, nie sprzeciwia się również zasadzie neutralności podatku od towarów i usług. Neutralność tego podatku dla podatników VAT gwarantuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabywanych przez nich towarów lub usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Neutralność jest zapewniona przez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Skoro likwidowanej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów, zasada neutralności podatku od towarów i usług nie została naruszona. Wspólnik likwidowanej spółki natomiast otrzymuje towar nieodpłatnie, a więc nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług. Nieuzasadniony jest więc zarzut Spółki odnośnie naruszenia art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy zasadnie uznał, że przekazanie przez spółkę towarów jej wspólnikowi w sytuacji opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji należy uznać za podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Gdy natomiast na rzecz akcjonariusza, w wyniku likwidacji Spółki zostaną przeniesione nieodpłatnie wartości niematerialne i prawne, to czynność taka będzie mieściła się w pojęciu odpłatnie świadczonych usług, zdefiniowanego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, spełniony został przedmiotowy zakres opodatkowania VAT. 3.4. Wbrew również zarzutom skargi, w zakresie powyższych czynności ,Spółka posiada przymiot podatnika VAT, spełniony został więc obok wyżej opisanego przedmiotowego zakresu opodatkowania również zakres podmiotowy. Jak słusznie wskazała skarżąca art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma zasadnicze znaczenie dla określenia, czy dany podmiot występuje w odniesieniu do danej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług. Wynika to z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definiując działalność gospodarczą dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że działalność taka obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W swych rozważaniach Skarżąca skoncentrowała się na tym, że skoro analizowana czynność jest nieodpłatna, a co za tym idzie, niezarobkowa, to nie mieści się w zakresie znaczeniowym działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy jednak zauważyć, że cel zarobkowy został przypisany przez ustawodawcę jedynie wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły. Cel zarobkowy nie jest natomiast wymieniony jako element konieczny dla działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT. Wręcz przeciwnie - z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są m.in. osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stąd też uznanie przez Spółkę, że cel zarobkowy danej czynności jest elementem niezbędnym dla zaliczenia tej czynności do działalności gospodarczej stanowi wykładnię rozszerzającą, wykraczającą w sposób nieuprawniony poza treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącej jakoby opisane wyżej czynności przekazania składników likwidowanej Spółki odbywały się poza sferą działalności gospodarczej Spółki. 3.5. Nieuzasadniony jest również, najmocniej eksponowany przez Spółkę, zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku: 1) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej; 2) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 14 ust. 4 ustawy o VAT). W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury" (art. 14 ust. 5 ustawy o VAT). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 525/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym art. 7 ust. 2 i art. 14 ust. 1 ustawy o VAT regulują różne zdarzenia prawne. Artykuł 7 ust. 2 dotyczy bowiem nieodpłatnego przekazania przez podatnika innej osobie towarów należących do jego przedsiębiorstwa. Natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zatrzymania przez podatników określonych w tym przepisie towarów w razie zaprzestania przez nich prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Polski ustawodawca w przepisie tym skorzystał z opcji opodatkowania czynności określonych w art. 18c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą uznać za odpłatną dostawę towarów, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 19, zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców prawnych, w przypadku gdy zaprzestaje on prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeżeli VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu w momencie ich nabycia lub wykorzystania. W sytuacji zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej czy też likwidacji, o zatrzymaniu majątku można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych czy spółek osobowych. Tylko bowiem w takich przypadkach nie zmienia się właściciel towaru i nie dochodzi do przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy podatnikiem a innym podmiotem. Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, artykuł 14 ust. 1 i 4 ustawy o VAT jest dopełnieniem regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Gdyby bowiem nie było tego przepisu, poza opodatkowaniem VAT pozostałoby zatrzymanie towarów przez spółki osobowe i osoby fizyczne po zaprzestaniu prowadzenia przez tych podatników działalności gospodarczej, co mogłoby spowodować naruszenie zasady powszechności i równości opodatkowania. W przypadku podatników będących osobami fizycznymi nabyte towary pozostają ich własnością także po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Podobna sytuacja jest w przypadku spółki cywilnej, gdzie majątek spółki jest majątkiem wspólników. Podobna sytuacja może mieć miejsce w przypadku innych spółek osobowych, bowiem w orzecznictwie przyjmuje się, że w razie rozwiązania takiej spółki wspólnicy mogą być sukcesorami tego majątku (art. 67 § 1 K.s.h.). Wobec powyższego, wbrew stanowisku strony skarżącej, wydanie nieodpłatnie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki handlowej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a organowi podatkowemu nie można zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego wskazywanych przez stronę. 3.6. Podzielając argumentację wyrażoną w przywołanym w pkt 3.5. wyroku NSA, Sąd konsekwentnie za Sądem Odwoławczym odrzuca stanowisko wyrażone w wyrokach NSA o sygn. akt I FSK 59/08 i I FSK 300/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na które to powołała się Spółka w skardze. 3.7. Uznanie za prawidłowe stanowiska organu w zakresie pytania pierwszego z racji bezspornego związku z zagadnieniem ujętym w pytaniu drugim, musi prowadzić do konstatacji, że prawidłowe jest stanowisko organu (pkt 1.8.), co do konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust.4 i 5 ustawy o VAT. 3.8. Mając powyższe na uwadze, skoro zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, Sąd oddalił skargę.