I SA/Lu 939/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2013 r. sprawy ze skargi T. P.S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. I SA/Lu 939/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (dalej – SKO, Kolegium), po rozpoznaniu odwołania A S.A. w W. (dalej – strona, spółka, skarżąca) od decyzji SKO z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. (dalej – organ pierwszej instancji) z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 3.477.298 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podało, że decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 3.477.298 zł. Do wymiaru podatku przyjęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni za I - XI 101.319 m2 i za XII o powierzchni 100.736 m2 (przy stawce 0,66 zł/m2 podatek wyniósł 66.838,48 zł); pozostałe grunty o powierzchni 1.303 m2 (stawka 0,32 zł/m2 - podatek 416,96 zł); budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni za I - XI 49.509,19 m2 i za XII o powierzchni 48.363,93 m2 (stawka 16,73 zł/m2 - podatek 826.692,07 zł); budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni za XII - 252,10 m2 (stawka 0,54 zł/m2 - podatek 136,13 zł) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości za I - XI - 129.172.376,00 zł i za XII 129.032.367,00 zł (stawka 2% - podatek 2.583.214,18 zł). Razem po zaokrągleniu podatek od wyżej wymienionej nieruchomości za 2007 r. wyniósł 3.477.298,00 zł. Wnioskiem z dnia 4 grudnia 2012 r. pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji z powołaniem się na przesłankę przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona podniosła rażące naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej – u.p.o.l.) poprzez opodatkowanie obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Zdaniem strony, o rażącym naruszeniu prawa przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa, to jest pominięcie definicji budowli jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 wypowiadając się co do tzw. podziemnych wyrobisk górniczych. Idąc za tą definicją należy uznać, że obiekty przyjęte do opodatkowania w niniejszej sprawie, między innymi linie kablowe nie mogą być zaliczone do żadnej w kategorii budowli, które wskazał Trybunał Konstytucyjny. Decyzją z dnia [...] SKO odmówiło stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...]. Pełnomocnik spółki wniósł od niej odwołanie, podnosząc, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 7 u.p.o.l. pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości znajdującego się we właściwości tego samego organu powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, SKO stwierdziło, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do kwestionowania zaskarżonej decyzji, a tym samym do wyeliminowania jej z obrotu prawnego z przyczyny, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Oznacza to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie chodzi tu o błędy wykładni prawa. W ocenie Kolegium, kwestionowana przez spółkę decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy obiekty przyjęte do opodatkowania w postaci linii kablowych są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analiza prawna tego zagadnienia opiera się na analizie przepisów u.p.o.l. oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., Dz.U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, dalej – u.p.b.), które w stosunku do ustawy podatkowej mają ograniczone zastosowanie, gdyż zastosowanie to sprowadza się jedynie do posługiwania się definicjami budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.p.b.. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu u.p.b., niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie w rozumieniu przepisów tej ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicję budowli zawiera art. 3 pkt 3, a urządzenia budowlanego art. 3 pkt 9 u.p.b.. W świetle powołanych przepisów - przez budowlę rozumieć należy zbiór wszystkich elementów ją tworzących (konstrukcje, urządzenia, instalacje) wzajemnie ze sobą powiązanych tak, aby mogła ona pełnić swoje funkcje. Sieć jest jednym z rodzajów budowli, a ustalając co się na nią składa trzeba brać pod uwagę wszystkie jej elementy składowe tworzące całość techniczno - użytkową. Tę całość mogą tworzyć kable telekomunikacyjne wraz z urządzeniami i instalacjami, bez względu na to, jak i gdzie są zlokalizowane. Podkreślić ponadto trzeba, że w świetle art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. - obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenie budowlane to, w świetle art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższych przepisów wynika zatem, że linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO stwierdziło, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, odnosi się do zasad opodatkowania tzw. podziemnych wyrobisk górniczych, a nie opodatkowania sieci telekomunikacyjnych. Ponadto wykładnia przepisów dokonana przez Kolegium w zaskarżonej decyzji, nie jest niezgodna z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a stanowisko przez nie prezentowane w wyniku tej wykładni jest akceptowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Na powyższą decyzję SKO, pełnomocnik spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniósł o uchylenie jej oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W jego ocenie zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej powtórzył, że decyzja SKO z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., z uwagi na to, że została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., powinna zostać uchylona. W ocenie strony, rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polega na opodatkowaniu obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O rażącym naruszeniu tych przepisów przesądza nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni, przedstawionej w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Pełnomocnik skarżącej przytoczył część uzasadnienia wyroku, w której TK podał, co jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. (jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno - użytkową; jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów malej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje). W ocenie pełnomocnika spółki, skoro linie kablowe nie zostały wymienione jako budowle ani w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy, ani w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej - nie są zatem budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Z tych względów, rażąco sprzeczne z wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dokonaną przez TK jest opodatkowanie przedmiotowych obiektów. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie wskazać należy, że kontroli sądu poddano decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym, a więc nie może prowadzić ustaleń faktycznych, dokonywać ich oceny bądź rozstrzygać sporu o wykładnię prawa. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy zaszła jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej wskazana w art. 247 § 1 O.p. Katalog przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych przez właściwy organ w tym nadzwyczajnym postępowaniu. W przypadku, gdy rozważane jest zagadnienie wystąpienia rażącego naruszenia prawa, to jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., wymaga zbadania, czy zachodzi wyraźna i oczywista sprzeczność treści decyzji z treścią przepisu, przy prostym ich zestawieniu. Przesłanka ta spełniona jest bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany, gdy w niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych stanie prawnym, treść decyzji stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w jednoznacznym przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Sądy i organy administracyjne orzekające, czy doszło do rażącego naruszenia prawa czy też nie, mają prawo dokonywać interpretacji wyżej wymienionego pojęcia z uwzględnieniem okoliczności konkretnego przypadku oraz zasady trwałości ostatecznych decyzji, wyrażonej w art. 128 O.p. Oznacza to, że wzruszenie decyzji ostatecznej może nastąpić tylko w przypadkach wyjątkowych przewidzianych w O.p., gdy waga naruszenia prawa - traktowana jako rażąca - jest znacznie większa niż stabilność tej decyzji. W ocenie sądu, SKO prawidłowo uznało, że taka sytuacja nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Zestawiając rozstrzygnięcie, którego dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności z przywołanymi w decyzji przepisami prawa nie można stwierdzić, że występuje oczywista sprzeczność decyzji z treścią przepisu prawa. Do takiego wniosku prowadzi m.in. fakt, że w kwestii pojęcia budowli istnieją istotne wątpliwości interpretacyjne. Zagadnienie czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości wywoływało i wciąż wywołuje liczne kontrowersje zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądowym. Niektórzy przedstawiciele doktryny uważają, iż linie te nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż tylko kable ułożone bezpośrednio w ziemi mogą być uznane za obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt. 3 u.p.b., a tym samym za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pakt 2 u.o.p.l. (nie są trwale połączone z gruntem, nie są też połączone w sposób nietrwały z gruntem a ich gospodarcze przeznaczenie nie polega na ich użytkowaniu w danym miejscu poza przestrzenią innych obiektów); nie stanowią one też instalacji i urządzenia w rozumieniu art. 3 pakt 3 lit. a i lit. b u.p.b., gdyż nie stanowią wraz z budowlą (kanalizacją kablową) całości użytkowo - technicznej, ani też urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., gdyż nie są niezbędne do zapewnienia możliwości użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem (B. Brzeziński, W. Morawski: Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy 2008, z. 10, s. 20 i n.). Inni autorzy, linie te uważają za element sieci technicznej - telekomunikacyjnej (składającej się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym i technicznym różnych elementów budowli telekomunikacyjnej, mogących być efektywnie wykorzystywanych) stanowiący budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. L. Etel, B. Pahl: Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i Podatki 2009, z. 4, s. 32 i 33 oraz R. Dowgier: Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne 2004, z. 12, s. 24 i n.). Jeszcze inni, telekomunikacyjne linie kablowe uznają za sieci uzbrojenia terenu (por. Z. Niewiadomski, Prawo budowlane, Komentarz, Warszawa 2007, s. 49-50). W orzecznictwie sądowym w tej kwestii obecnie zarysowały się dwa kierunki, oba one uznają przy tym linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej za budowę w rozumieniu art. 3 pakt 3 u.p.b. i art. 2 ust. 1 pakt 3 u.o.p.l. tworzącą wraz z nią całość techniczno - użytkową, odmiennie jednak je kwalifikują, co nie ma jednak istotnego znaczenia dla uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wedle pierwszego z nich, sporne linie poprzez odesłanie do art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.) należy zakwalifikować do budowli jako sieci uzbrojenia terenu, a dla uznania sieci uzbrojenia terenu za budowlę bez znaczenia jest to, czy jest ona ułożona bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej (por. np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2010r., II FSK 2168/08 czy II FSK 2142/09). Wedle drugiego z nich, kanalizacja i położone w niej kable oraz pozostałe elementy, jako pewna całość użytkowa, pozwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, stanowi razem budowlę sieciową (sieć techniczną), a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2010 r., II FSK 2049/09, FSK 2316/04, II FSK 56/08, II FSK 1951/09 i II FSK 484/10). Powyższe dowodzi, że zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej nie jest zagadnieniem bezspornym czy niewątpliwym, co jak już wskazano wyklucza przyjęcie, że opierając się na jednej z ww. wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ podatkowy naruszył prawo i to w sposób rażący. Tezy tej nie uchyla - a raczej ją potwierdza - powoływany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Uzasadnienie tego orzeczenia dowodzi bowiem, jak istotne wątpliwości mogą wystąpić przy wykładni powołanego przepisu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 września 2013 r., I SA/Wr 1117/13 i WSA w Białymstoku z dnia 18 czerwca 2013 r., I SA/Bk 136/13). Tym samym dokonana przez SKO w zaskarżonej decyzji ocena, że w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. była prawidłowa, a w związku z tym zarzuty podnoszone w skardze są bezzasadne. Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).