II FSK 1747/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1968/13 w sprawie ze skargi H. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stowarzyszenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz H. F. kwotę 590 (pięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1968/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: G.W. z siedzibą w W. (dalej jako "Klub") nie wpłacił zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2007 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Klubu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik") wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności H.F. - członka zarządu Klubu, za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. miesiąc. Następnie decyzją z dnia 21 grudnia 2012 r. orzekł o odpowiedzialności H.F. za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2007 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik podał, że H.F. pełnił funkcję członka zarządu Klubu w okresie od 13 grudnia 2005 r. do 31 lipca 2009 r., czyli także w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2007 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Klubu, które obejmowało także inne zaległości podatkowe, dokonano zajęcia rachunku bankowego. Doprowadziło to w okresie od maja 2010 r. do sierpnia 2011 r. do wyegzekwowania kwoty 13.097,02 zł, którą zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych oraz częściowo na zaległości podatkowe. W okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. poborca skarbowy pobrał kwotę 82.978,37 zł, którą zarachowano na koszty egzekucyjne i częściowo na zaległości podatkowe. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że nie posiada on żadnego majątku, z którego można przeprowadzić skutecznie egzekucję, pomieszczenia i ruchomości są bowiem dzierżawione, a Klub utrzymuje się z dotacji. Ponadto, wezwany w celu wyjawienia majątku prezes Klubu A.M. nie zgłosił się. Uwzględniając powyższe organ egzekucyjny wydał w dniu10 października 2011 r. zaświadczenie, że egzekucja należności pieniężnych, wynikających z tytułów wykonawczych wystawionych na Klub, objętych niniejszym postępowaniem, okazała się bezskuteczna. Organ pierwszej instancji wskazał, że już w toku postępowania prowadzonego wobec H.F. organ egzekucyjny dokonał weryfikacji prowadzonego postępowania, które nie zostało wcześniej formalnie zakończone, przez zajęcie rachunków bankowych Klubu oraz zajęcie wierzytelności wskazanych przez H.F. Podjęte czynności wobec trzech dłużników Klubu oraz zajęcie rachunku bankowego doprowadziły do wyegzekwowania niewielkich kwot, które zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych (VAT za III kwartał 2007 r., za I, II i III kwartał 2008 r. oraz PIT-4 za lipiec 2007 i czerwiec 2008 r.). Pozostali wskazani przez stronę dłużnicy nie uznali wierzytelności, kwestionowali posiadanie umów z Klubem, wskazywali, że umowy takie zostały wypowiedziane, albo należności z tytułu takich umów zostały wypłacone, przez co umowy wygasły. Zdaniem Naczelnika, powyższe ustalenia uzasadniają przyjęcie, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności H.F. za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2007 r. z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, gdyż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe pełnił on funkcję członka zarządu, a egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna, tj. nie uzyskano środków pieniężnych w takiej wysokości, aby zaspokoić zaległe zobowiązania podatkowe. Organ zaznaczył, że w odniesieniu do innych osób, które w okresie powstania zaległości podatkowych, pełniły funkcje członków zarządu Klubu, tj. J.J. i J.K., wydano także decyzje o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu, po przeprowadzeniu odrębnych postępowań. Organ pierwszej instancji uznał, że H.F. nie wykazał, aby wystąpiły przesłanki uzasadniające wyłączenie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu, w szczególności nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wskazał też mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odwołując się do treści przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm., dalej jako "P.u.n."), Naczelnik podniósł, że Klub posiada zaległości podatkowe począwszy od października 2007 r., a zatem pierwsze oznaki uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość wystąpiły już w tym okresie i potwierdziły się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Klub zalega bowiem z płatnościami w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2007 r., za wszystkie kwartały 2008 r. i za I kwartał 2012 r. w łącznej kwocie 195.951,76 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za lipiec 2007 r. oraz za okres od czerwca do grudnia 2008 r. Zdaniem Naczelnika, doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, zatem H.F., jako członek zarządu Klubu, zobowiązany był do zgłoszenia wniosku o upadłość już w październiku 2007 r. Obowiązku tego jednak nie dopełnił, ani we właściwym czasie, ani w okresie późniejszym. Na podstawie analizy danych zawartych w rachunku zysków i strat za lata 2007-2010 organ stwierdził, że Klub w latach 2007-2008 ponosił straty, a zyski osiągnięte w latach 2009-2010 nie przyczyniły się do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. Naczelnik zwrócił uwagę, że w latach 2007-2009 zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku, co oznacza, że już na koniec 2007 r. nie był on podmiotem wypłacalnym. Zmiana tej sytuacji, jaka nastąpiła w 2010 r., nie wyłączała obowiązku wcześniejszego zgłoszenia wniosku o upadłość. Także fakt wydania w dniu 2 sierpnia 2012 r. decyzji o rozłożeniu na raty zaległości Klubu, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. nie daje podstaw do uznania, że nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość Klubu. Uzasadnienie decyzji potwierdza bowiem problemy finansowe Klubu od 2008 r. i chęć udzielenia przez organ podatkowy pomocy w odzyskaniu płynności finansowej. Podkreślono, że zobowiązania nie zostały zapłacone, co oznacza, że kondycja Klubu była na tyle słaba, iż nawet przy udzieleniu pomocy nie była możliwa spłata zaległości. Zdaniem Naczelnika, także wskazane umowy sponsorskie były już wcześniej objęte postępowaniem egzekucyjnym, a wskazane darowizny członków zarządu na rzecz Klubu oraz uzgodnienia co do spłaty zaległych zobowiązań podatkowych z wpływów od sponsorów nie wpływają na rozstrzygnięcie. W ocenie organu, na wynik sprawy nie wpłynęły także zeznania M.G. (prowadziła usługi księgowe na rzecz Klubu od 5 lutego 2010 r.), albowiem wskazane przez nią rachunki bankowe Klubu podlegały zajęciu w postępowaniu egzekucyjnym, a zajęte wierzytelności u wskazanych sponsorów pokryły jedynie koszty egzekucyjne. Naczelnik podniósł, że nie było także możliwe zaspokojenie zaległych zobowiązań z akcji, jakie Klub posiadał w G.W. S.A., o wartości - jak wskazała strona - 500.000 zł. Akcje te nie stanowią bowiem przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a strona nie podała żadnych danych co do miejsca zdeponowania akcji. Ponadto analiza sytuacji majątkowo-finansowej ww. spółki, której jedynym akcjonariuszem był Klub, według stanu na 30 czerwca 2009 r., wykazała, że utraciła ona płynność finansową, co zagrażało kontynuacji działalności. W związku z tym ww. akcje stanowiły jedynie wartość księgową. Organ pierwszej instancji nie uznał też za możliwe zaspokojenie zaległości podatkowych z wierzytelności nowopowstałego klubu KK G.W., będącego następcą prawnym Klubu oraz z kart zawodników, które mogą stanowić przedmiot obrotu, albowiem brak jest jakichkolwiek dowodów przejęcia (połączenia) Klubu przez inny podmiot; nie potwierdzają tego ani akta znajdujące się w Starostwie Powiatowym w W., ani dane z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor"), utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 12 sierpnia 2013 r. organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut, że solidarną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie należało objąć także A.M. i W.D., gdyż nie pełnili oni funkcji członków zarządu Klubu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe. Wyjaśnił, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nakłada na organ obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich wobec wszystkich osób mających ponieść taką odpowiedzialność, ale nie musi to być jedno postępowanie. W ocenie Dyrektora, w sprawie zaistniały przesłanki stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, przy czym prowadząc egzekucję wobec Klubu organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości dobrowolnego uregulowania zaległości, jeśli zatem Klub dysponował okresowo znacznymi środkami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie było przeszkód do zapłaty zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu Klubu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Powołał się na dane ze sprawozdań finansowych Klubu za lata 2007-2010 oraz zadłużenie z tytułu zobowiązań podatkowych sięgające 2007 r. i stwierdził, że wskazują one zarówno na zaprzestanie płacenia przez Klub wymagalnych zobowiązań, jak i wyższe zobowiązania niż majątek Klubu. Niezrealizowanie przez Klub układu ratalnego wynikającego z decyzji z dnia 2 sierpnia 2012 r., także świadczy o jego złej kondycji finansowej. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie wskazała także mienia Klubu, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazane rachunki bankowe, umowy sponsorskie, akcje Klubu w G.W. S.A. i wierzytelności nowopowstałego klubu KK G.W., będącego następcą prawnym Klubu oraz karty zawodników nie pozwoliły bowiem na zaspokojenie zaległych zobowiązań podatkowych Klubu w znacznej części. Zajęcie rachunków bankowych i wierzytelności Klubu pozwoliło na zaspokojenie jedynie nieznacznych kwot kosztów egzekucyjnych. Z kolei akcje G.W. S.A., których miejsca zdeponowania strona nie wskazała, a organowi nie udało się tego miejsca ustalić, posiadały jedynie wartość księgową, z uwagi na utratę płynności finansowej przez ww. spółkę, co ustalono na podstawie jedynego złożonego przez nią bilansu na dzień 30 czerwca 2009 r. Ustalono też, że na dzień 30 czerwca 2009 r. wartość wniesionego kapitału do spółki wyniosła jedynie 125.750 zł (brak 374.250 zł), a w sprawozdaniu zarządu z działalności spółki zawarto wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z argumentacją, że nawet po uzupełnieniu kapitału własnego spółka będzie niewypłacalna. Dyrektor wskazał, że powołany został kurator (postanowienie Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej z dnia 23 listopada 2011 r.) celem prowadzenia spraw spółki, powołania organów spółki, a w razie potrzeby jej likwidacji. W Starostwie Powiatowym w W. i Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że nie powstał żaden podmiot, który byłby następcą prawnym Klubu. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności podatkowej H.F. za zaległości Klubu, a strona w trakcie postępowania nie wykazała zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyłączających taką odpowiedzialność. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego H.F., wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 229 i art. 233 § 2, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zarzucił też błąd w ustaleniach faktycznych mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne przyjęcie, że Klub stał się niewypłacalny w lipcu 2007 r. i w tej dacie, tj. 14 dni od daty nieuregulowania zobowiązania podatkowego, powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie jego upadłości. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2013 r. Dyrektor wskazał, że w ramach postępowania prowadzonego wobec innego członka zarządu Klubu J.J. uzyskano kolejne dowody potwierdzające, że nie doszło do połączenia Klubu z KK P., a także, że od września 2012 r. Klub nie prowadzi działalności, zaś drużyny koszykarskie przekazał nieodpłatnie. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskazał, że wszystkich istotnych w sprawie ustaleń dokonano w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. Naczelnik wykazał, że w okresie, kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu, wykazał także, że egzekucja z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. W decyzji organu pierwszej instancji ustosunkowano się też do możliwości prowadzenia egzekucji z akcji G.W. S.A. oraz wierzytelności nowopowstałego KK G.W., jako następcy prawnego Klubu. Natomiast w postępowaniu odwoławczym ustalono datę, w której skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu Klubu. Zdaniem Sądu, ustalenia te nie mają w sprawie decydującego znaczenia, albowiem zaprzestanie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Klubu nastąpiło wiele miesięcy po powstaniu zaległych zobowiązań podatkowych objętych decyzją, jak również po okresie, który uznano za właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu. Za niezasadny WSA we Wrocławiu uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu z udziałem tylko jednego członka zarządu i prowadzenie odrębnych postępowań w odniesieniu do pozostałych członków zarządu. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której stwierdzono m.in., że pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego upoważnia art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ objął postępowaniami w zakresie odpowiedzialności osób trzecich wszystkich zobowiązanych (osoby pełniące funkcje członków zarządu w okresie, kiedy powstały zaległe zobowiązania podatkowe), tj. skarżącego, J.J. i J.K. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu WSA we Wrocławiu wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu Klubu nieprzerwanie od 13 grudnia 2005 r. do czerwca 2010 r., czyli w okresie, w którym upłynął termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2007 r. z tytułu wypłaconych przez Klub wynagrodzeń. Przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego przeprowadzono także postępowanie egzekucyjne. W toku tego postępowania zajęto rachunek bankowy, w wyniku czego wyegzekwowano łącznie kwotę 13.097,02 zł. Ponadto poborca skarbowy w okresie od stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r. dokonał częściowych pobrań na łączną kwotę 82.978,37 zł. Ustalono też, że Klub nie jest właścicielem pojazdów, nie posiada żadnych nieruchomości, a posiadane meble i sprzęt nie przedstawiają wartości handlowej. Organ egzekucyjny w piśmie z dnia 10 października 2011 r. wskazał, że egzekucja należności pieniężnych z tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe okazała się bezskuteczna. Ponieważ nie umorzono postępowania egzekucyjnego, dalsze czynności egzekucyjne podejmowano już po wszczęciu postępowania wobec skarżącego, jako osoby trzeciej, kierując egzekucję do wskazanych przez skarżącego i inne osoby rachunków bankowych Klubu oraz do wierzytelności Klubu z tytułu umów sponsorskich. Podejmowane czynności egzekucyjne pozwoliły na zaspokojenie niewielkiej kwoty kosztów egzekucyjnych, ale nie doprowadziły do zaspokojenia zaległych zobowiązań podatkowych. Badano także możliwość przeprowadzenia egzekucji z akcji G.W. S.A., jakie Klub posiadał (jedyny akcjonariusz)i których wartość J.J. określił na 500.000 zł. Ponieważ akcje te nie stanowiły przedmiotu obrotu na rynku kapitałowym, a skarżący nie wskazał miejsca ich zdeponowania, organ egzekucyjny przeprowadził analizę sytuacji majątkowej i finansowej G.W. S.A. Analiza ta wykazała, że na dzień sporządzenia pierwszego i jedynego bilansu, tj. na 30 czerwca 2009 r., wartość wniesionego kapitału do G.W. S.A. to 125.750 zł (brak 374.250 zł, który akcjonariusz musi uzupełnić) działalność spółka ta zakończyła stratą. Ponadto ze sprawozdania finansowego tej spółki wynika, że prezes jej zarządu wnioskował o ogłoszenie upadłości, stwierdzając, iż nawet przy uzupełnieniu kapitału własnego spółki będzie ona nadal niewypłacalna. Badano także możliwość prowadzenia egzekucji z majątku nowopowstałego KK G.W., który - jak twierdził skarżący – powstał z połączenia Klubu i KK P. Z ustaleń organu wynika jednak, że Klub nie został przejęty (połączony) przez inny podmiot i nie ma następców prawnych. Zdaniem Sądu, przedstawione działania organu egzekucyjnego, zarówno przed wszczęciem postępowania wobec skarżącego, jak i po jego wszczęciu, wskazują w sposób jednoznaczny, że egzekucja została skierowana do całego majątku Klubu i okazała się bezskuteczna. W wyniku podjętych czynności nie zaspokojono bowiem ciążących na Klubie zobowiązań z tytułu zaległości podatkowych. Tym samym, spełnione zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu Klubu za zaległe zobowiązania podatkowe Klubu. WSA we Wrocławiu podzielił stanowisko organów, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego. Sąd zaznaczył, że wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), ma mieć miejsce w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Faktycznie chodzi o mienie (zaoferowane przez zarządcę), które nie zostało ujawnione w toku egzekucji (ewentualnie mienie nabyte po zakończeniu postępowania egzekucyjnego). Przesłanka ta nie została spełniona, gdyż wskazane przez skarżącego mienie, tj. w szczególności akcje G.W. S.A. i majątek podmiotu powstałego z połączenia Klubu z innym podmiotem, nie mogły być przedmiotem egzekucji. Wskazane akcje miały bowiem jedynie wartość księgową, a nie podaną przez stronę, zaś podmiot, który miał powstać z połączenia Klubu i innego podmiotu, nie powstał. Także zyski ze sprzedaży kart zawodników nie zostały przez skarżącego wskazane w sposób umożliwiający przeprowadzenie egzekucji. W szczególności nie wskazano, kto był nabywcą owych kart. Podkreślono, że w ramach tej przesłanki egzoneracyjnej może być uwzględnione jedynie takie mienie, które daje realną możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej związanej ze zgłoszeniem wniosku o upadłość (układ) WSA we Wrocławiu odwołał się do regulacji zawartych w art. 10 i 11 P.u.n. wskazując, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, Klub posiadał liczne zaległości publicznoprawne, w tym w podatku od towarów i usług (III i IV kwartał 2007 r., wszystkie kwartały 2008 r.) i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (lipiec 2007 r., czerwiec - grudzień 2008 r.). Sąd podkreślił, że wymienione w art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Zdaniem Sądu, wskazany przez organy wykaz zaległości podatkowych Klubu już uzasadniał złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast przeprowadzona analiza danych za lata 2007-2008 wykazała, że zobowiązania Klubu nie znajdowały pokrycia w jego majątku. A zatem, już od października 2007 r. istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie były to przy tym jedynie przejściowe trudności, o czym świadczy choćby fakt, że zaległe od 2007 r. zobowiązania podatkowe nie zostały uregulowane, nawet po ich rozłożeniu na raty w 2012 r. Sąd zaznaczył, że dla przyjęcia stanu niewypłacalności wystarczy, że podmiot nie reguluje tylko niektórych wymagalnych zobowiązań. WSA we Wrocławiu wskazał, że pomimo tego, iż to na osobie trzeciej spoczywa obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych, to organy podejmowały działania zmierzające do ustalenia, czy wskazany przez stronę majątek istnieje i czy możliwe jest zaspokojenie z tego majątku zaległości podatkowych. W szczególności dotyczy to akcji G.W. S.A. i wierzytelności posiadanych przez wskazanego przez skarżącego następcę prawnego Klubu. Tym samym Sąd nie zgodził się z zarzutem, że organy przerzuciły na skarżącego obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast ustaleń dotyczących wierzytelności z tytułu kart zawodników nie dokonano, ponieważ skarżący nie wskazał żadnych danych co do nabywców owych kart. Zdaniem Sądu, odmowa przeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań wskazanych przez skarżącego świadków na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej Klubu nie naruszała przepisów procesowych, albowiem okoliczności te ustalono na podstawie dokumentów składanych przez Klub. Końcowo WSA we Wrocławiu wyjaśnił, że wniosek pełnomocnika skarżącego dotyczący przeprowadzenia dowodu z wydruku ze strony internetowej oraz wniosek pełnomocnika organu dotyczący przeprowadzenia dowodu z protokołu przesłuchania świadka w dniu 29 stycznia 2014 r. nie mogły być uwzględnione z przyczyn procesowych - dowody te nie są dowodami z dokumentów, ponadto protokół sporządzono po zakończeniu postępowania przez organy. Z kolei wniosek dowodowy pełnomocnika organu dotyczący sposobu reprezentacji G.W. S.A. został oddalony, gdyż sposób reprezentacji tej spółki nie miał wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł H.F., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej, WSA we Wrocławiu oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; Sąd pierwszej instancji powinien był, na mocy tej regulacji, skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 1, art. 116a w zw. z art. 116 § 1, art. 122 w zw. z art. 181, art. 133 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania sądowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie mają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 116a w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (należy zaznaczyć, że zarzut ten został nieprawidłowo zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem pomimo zamieszczenia tych przepisów w ustawie procesowej, są to przepisy prawa materialnego, gdyż stanowią podstawę prawną decyzji organu podatkowego). Organy nie wykazały bowiem, a Sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie dostrzegł, że egzekucja wobec Klubu okazała się bezskuteczna, pomimo takiego stwierdzenia zawartego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. Natomiast niesporne są ustalenia organów, że H.F. był członkiem zarządu tego podmiotu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych lipiec 2007 r. z tytułu wypłaconych przez Klub wynagrodzeń. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż egzekucja nie została skierowana do całego majątku Klubu, a organ egzekucyjny nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji. Obowiązkiem organu egzekucyjnego jest bowiem ujawnienie za pomocą odpowiednich procedur składników majątku osoby prawnej, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych dłużnika, co w rozpatrywanej sprawie nie zostało wykonane. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/2/19) wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach niniejszej sprawy przedwczesne było przyjęcie, że egzekucja wobec Klubu była bezskuteczna. W orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, iż w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Stwierdzić więc można, że bezskuteczną egzekucję należy rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 46/06, LEX nr 302875; z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 87/08, LEX nr 531040; z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1951/10, LEX nr 1951110, czy z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1024/12, LEX nr 1487684). Należy podkreślić, że w § 1 art. 116 ab initio Ordynacji podatkowej, odmiennie niż w pkt 2 tego paragrafu, nie zawarto wymogu, iż egzekucja musi doprowadzić do "zaspokojenia zaległości podatkowej spółki w znacznej części". Zgodzić należy się z Sądem Najwyższym, że niska efektywność postępowania egzekucyjnego nie oznacza bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II UK 80/11, OSNP 2012/23-24/296). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę, że - jak wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, sporządzonego na dzień 4 stycznia 2012 r. - Klub został wpisany do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej jako stowarzyszenie kultury fizycznej, którego celem jest upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, nauka, edukacja, oświata i wychowanie, podtrzymywanie tradycji narodowych, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturalnej, krajoznawstwo oraz wypoczynek dzieci i młodzieży, działalność charytatywna. Z protokołów majątkowych sporządzanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika, że Klub zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w listopadzie 2007 r. i od tej chwili nie osiąga z tego tytułu dochodów. Z tych względów oczywiste jest, że Klub posiada odmienne źródła dochodów niż podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Analiza akt egzekucyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organ prowadzący egzekucję wobec Klubu w latach 2008-2010 skoncentrował się na zajęciach praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunków bankowych należących do Klubu, poborze gotówki bezpośrednio od dłużnika oraz ustalaniu rzeczowych składników majątku Klubu. Dokonano bowiem zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w dniu 26 stycznia 2010 r. w D. S.A. W tym samym dniu dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w 22 innych bankach, jednak banki te odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Klubu. Z protokołów o stanie majątkowym Klubu wynika, że zajmuje on pomieszczenia w hali sportowej na podstawie umowy użyczenia, meble i sprzęt nie posiadają wartości handlowej. W związku z zapytaniem z dnia 3 września 2008 r. Starostwo Powiatowe w piśmie z dnia 4 września 2008 r. poinformowało, że brak jest danych odnośnie do posiadanych nieruchomości lub wieczystego użytkowania. Natomiast w dniu 11 grudnia 2009 r. Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji poinformowało, że Klub nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Należy zauważyć, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. zamieszczona jest wartość udziałów lub akcji w wysokości 62.500 zł, a w sprawozdaniu finansowym za 2010 r. w wysokości 500.000 zł. Informacje o posiadaniu przez Klub 100% udziałów w G.W. S.A. pojawiają się w protokołach o stanie majątkowym z dnia 14 października i 9 grudnia 2010 r. Z akt egzekucyjnych nie wynika jednak, aby organ podjął wówczas jakiekolwiek kroki w celu ustalenia, czy istnieje możliwość prowadzenia egzekucji z tego składnika majątku. W pismach z dnia 8 i 15 października 2008 r. oba te podmioty informowały Naczelnika, że G.W. S.A. wystąpi o kredyt bankowy, którego celem będzie spłacenie zobowiązań Klubu do urzędu skarbowego. W następnych protokołach o stanie majątkowym z dnia 20 stycznia i 30 listopada 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2012 r. brak jest już zapisów o posiadanych akcjach. W efekcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w zaświadczeniu z dnia 10 października 2011 r. organ egzekucyjny stwierdził, że egzekucja należności pieniężnych od Klubu jest bezskuteczna. Po wskazaniu przez pozostałych członków zarządu Klubu w pismach z dnia 6 kwietnia 2012 r. dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 17 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A. S.A. (w dniu 25 kwietnia 2012 r. wpłynęła w wyniku zajęcia kwota 919,77 zł, a w dniu 14 maja 2012 r. kwota 150,58 zł). W tym samym dniu organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u sześciu dłużników z tytułu umów sponsorskich (trzech dłużników poinformowało, że nie zawierali umów sponsorskich, jeden dłużnik poinformował o wcześniejszym rozliczeniu umowy sponsorskiej, a od dwóch dłużników wpłynęły kwoty 369 zł i 1.230 zł). Następnie po wskazaniu przez skarżącego w odwołaniu dodatkowych składników majątkowych, organ egzekucyjny w dniu 23 kwietnia 2012 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u jedenastu dłużników z tytułu umów sponsorskich (dziewięciu dłużników poinformowało, że nie mają obecnie podpisanych umów sponsorskich, jeden dłużnik zobowiązał się do przekazania kwoty 750 zł z tytułu umowy reklamowej, a Gmina W. poinformowała o rozwiązaniu za porozumieniem stron umowy sponsorskiej). Ponadto w odpowiedzi na zawiadomienia o zajęciu z dnia 10 i 11 września 2012 r. dwa podmioty poinformowały, że nie posiadają zobowiązań wobec Klubu. Opisany wyżej przebieg postępowania egzekucyjnego świadczy o tym, że postępowanie to nie zostało przeprowadzone w dokładny sposób z wykorzystaniem wszelkich możliwych środków egzekucyjnych, skierowanych do całości majątku Klubu. Organy prowadzące postępowanie powinny mieć na uwadze specyficzny charakter Klubu jako jednostki organizacyjnej realizującej cele i zadania w zakresie kultury fizycznej i sportu, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Taki charakter działalności Klubu spowodował uzyskiwanie dochodów ze szczególnych źródeł, jakimi są m.in. dotacje celowe, umowy sponsorskie oraz umowy reklamowe. Znamienny jest przy tym brak rzeczowych składników majątkowych. W toku postępowania nie ustalono szczegółowo, z jakich źródeł Klub uzyskuje dochody, tzn. jakiej treści umowy zostały zawarte i z jakimi podmiotami, w jakiej wysokości i w jakich terminach przewidziane są wypłaty oraz jaki jest sposób przekazywania wypłacanych kwot. Tego rodzaju ustalenia należało dokonywać z wykorzystaniem dokumentacji Klubu, a nie tylko na podstawie oświadczeń członków zarządu. Należy też zwrócić uwagę, że w wyniku zajęcia praw majątkowych z rachunków bankowych wyegzekwowano znacznie niższą kwotę niż w wyniku bezpośredniego pobrania od Klubu (odpowiednio 13.097,02 zł i 82.978,37 zł), co oznacza, że nie wszystkie należności dla Klubu przekazywane są za pośrednictwem rachunków bankowych. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika również, aby organ podjął działania w celu skutecznego uzyskania informacji od prezesa zarządu Klubu odnośnie do posiadanego majątku. Wprawdzie w dniu 11 maja 2011 r. skierowano do A.M. wezwanie na podstawie art. 50 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", i art. 18 oraz art. 36 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", do osobistego stawiennictwa w terminie 7 dni celem ustalenia składników majątkowych należących do Klubu (wezwanie odebrano w dniu 23 maja 2011 r.), ale w aktach sprawy brak jest informacji dotyczącej zastosowania się do wezwania przez prezesa Klubu. Natomiast z art. 36 § 2 u.p.e.a. wynika, że od wykonania żądania określonego w § 1 można uchylić się w takim zakresie, w jakim według k.p.a. można odmówić zeznań w charakterze świadka albo odpowiedzi na zadane pytania. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia, aby wzywano prezesa Klubu w celu wyjawienia majątku na podstawie art. 39 § 1 i art. 45 Ordynacji podatkowej, jak twierdzą organy obu instancji w wydanych decyzjach. Choć wypada wskazać, że w przedmiotowej sprawie powinny mieć raczej zastosowanie art. 67a § 2 i art. 71 u.p.e.a. Twierdzeniu o bezskuteczności egzekucji wobec Klubu przeczą także efekty działań organu egzekucyjnego dokonane w 2012 r., a więc już po wydaniu zaświadczenia z dnia 10 października 2011 r. W wyniku tych działań uzyskano łączną kwotę 3.419,35 zł. Ponadto na rozprawie przed WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 178/13 (dotyczącej drugiego z trzech członków zarządu Klubu – J.J.) pełnomocnik organu podał, że Klub nadal prowadzi działalność i reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, co oznacza, że uzyskuje dochody. Dodatkowo, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, wskazywano na karty zawodnicze, które mogą być przedmiotem obrotu i mogły być również przedmiotem zajęcia przez organy egzekucyjne. Do kwestii tej organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odniosły się jedynie powierzchownie, wskazując że skarżący nie podał, kto był ich nabywcą. Wobec powyższego twierdzenia organów podatkowych odnośnie do bezskuteczności egzekucji wobec Klubu są przedwczesne. Uznając egzekucję za bezskuteczną organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 116a i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień dopuścił się naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Odnosząc się końcowo do zarzutu, że w sprawie odpowiedzialności solidarnej H.F. powinno toczyć się albo jedno postępowanie (dotyczące wszystkich odpowiadających) albo trzy odrębne postępowania, w których każdy z członków zarządu Klubu powinien być stroną, należy wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Odpowiadając na pytanie, czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia ta ma w gruncie rzeczy charakter techniczny; aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). W sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu postępowania podatkowe prowadzone były wobec wszystkich zobowiązanych członków zarządu, tj. H.F., J.J. i J.K. Tym samym, zarzut strony skarżącej w tym zakresie uznać należało za bezzasadny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).