II GSK 661/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędziowie NSA Andrzej Kisielewicz Joanna Kabat-Rembelska Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt II SA/Rz 1006/13 w sprawie ze skargi "G." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2. zasądza od "G." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 [...] 2013 r., w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 24 [...] 2013 r.; stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; zasądził od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony skarżącej G. sp. z o.o. w W. zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 4 [...] 2010 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K., znajdującego się w kawiarni "B." s.c. H. M. G., I. M. Pl. [...], [...], automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games Multigame, numer fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], stwierdzono, że automat ten umożliwia grę za stawki przekraczające 0,50 zł, a więc wyższe niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz.1540). Na tej podstawie, decyzją z dnia 21 [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R., cofnął spółce rejestrację wymienionego automatu do gier o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia 7 [...] 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie oceniał wiarygodności opinii technicznej i poświadczenia rejestracji automatu, a jedynie czy wystąpiły niezgodności stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami rejestracji. Wyjaśnił, że w postępowaniu w zakresie cofnięcia rejestracji automatu nie był badany stan automatu na moment rejestracji lecz jego stan w momencie przeprowadzania kontroli urządzania gier. Wydana na potrzeby postępowania karno – skarbowego opinia miała charakter pomocniczy i potwierdziła jedynie ustalenia dokonane w trakcie kontroli. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego i oparcie się na dokumentach w formie kserokopii organ wskazał, że dokumenty te wykorzystywane są takie w innych postępowaniach, dlatego też sporządzono potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie poszczególnych dokumentów. Natomiast kserokopie dokumentów rejestracyjnych automatu, potwierdzone za zgodność, zostały przedłożone organowi I instancji w celu przeprowadzenia weryfikacji punktu gier na automatach o niskich wygranych przez prokurenta spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1246/11, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 [...] 2011 r. Stwierdził, że wydane one zostały z naruszeniem przepisów art. 23 a – f ustawy o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540), z których wynika, że podstawę decyzji o cofnięciu rejestracji stanowi wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1404) uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie może zastępować ustaleń wynikających z art. 23 a ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z dnia 24 [...] 2013 r., cofnął spółce rejestrację automatu o niskich wygranych o nazwie Casino Games Multigame, numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...]. Wskazał, że w dniu 5 [...] 2013 r. Laboratorium Celne Izby Celnej w P., po przeprowadzeniu badań sprawdzających, potwierdził możliwość rozgrywania na przedmiotowym automacie gier za stawki znacznie przekraczające ustawowy limit 0,50 zł, możliwość uzyskania wygranych wyższych niż 60 zł, jak też sam sposób zabezpieczenia automatu, który daje możliwość ingerencji w oprogramowanie automatu oraz wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej skutkuje tym, że automat taki nie może być legalnie eksploatowany. Konsekwencją niespełnienia tych wymogów jest więc cofnięcie rejestracji automatu. Decyzją z dnia 28 [...] 2013 r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. przeprowadził postępowanie uwzględniając wyrażone przez WSA oceny prawne oraz wskazania odnoszące się do dalszego postępowania. Stwierdził, że na gruncie postępowań w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych prowadzonych w oparciu o art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, nie można mówić o naruszeniu obowiązku notyfikacji, gdyż podstawę wydania decyzji w tych spawach stanowi przepis ustawy, co do którego obowiązek ten dopełniono. W skardze na tę decyzję G. sp. z o. o. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając, że wydane one zostały na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem w sposób bezprawny i jako taka nie obowiązuje. Ponadto, spółka zarzuciła: nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej; zlekceważenie przez organ okoliczności, że przedmiotowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, że od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną; bezzasadne zastosowanie § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga spółki jest zasadna. W punkcie wyjścia, za chybiony uznał jednak zarzut naruszenia przez organy administracji celnej przepisów § 1 i § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r., wyjaśniając, że organy celne zobowiązane były uwzględniać stan prawny obowiązujący w dacie orzekania. Sąd I instancji, za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie zarzuty naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że cofnięcia rejestracji automatu nie można dokonać bez stosownej opinii jednostki badającej stwierdzającej, że automat nie spełnia wymogów ustawy. W związku z tym, wskazywane przez skarżącą na etapie odwoławczym dowody (dowód z przesłuchania pracowników Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., dowód z przesłuchania biegłych z jednostki badającej, która wydała opinię techniczną, dowód konfrontacji ww. biegłych, czy dowód z przesłuchania strony), w rzeczywistości nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem zgodność lub niezgodność działania automatu z warunkami określonymi w ustawie, może potwierdzić wyłącznie opinia jednostki badającej z badania kontrolnego tego automatu. Stwierdzona w trakcie badań kontrolnych i opisana w opinii jednostki badającej możliwość ingerencji z poziomu opcji serwisowych w sposób działania automatu przeczy, zdaniem Sądu I instancji, twierdzeniom Skarżącej o jego prawidłowym działaniu i stanowi uzasadnienie dokonanej przez organ oceny dowodów. Odnosząc się do braku wiarygodności opinii Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. z badania kontrolnego spornego automatu, Sąd I instancji wskazał, że Izba Celna w P. posiada upoważnienie Ministra Finansów nr [...] z dnia 8 [...] 2011 r. do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jest to zatem podmiot profesjonalny, który spełnia wymogi przewidziane prawem do tego, by przeprowadzać badania techniczne automatów i urządzeń do gier według odpowiednich standardów, posiada kadrę dysponującą stosowną wiedzą technologiczną i jest zaopatrzony w specjalistyczny sprzęt. Przywołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11, C - 217/11, w którym Trybunał stwierdził, że przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właścicieli lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego, Sąd I instancji podkreślił, że w prawie unijnym obowiązuje zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich. Państwa członkowskie mają więc co do zasady swobodę w zakresie określania w prawie krajowym sposobu realizacji określonych obowiązków bądź uprawnień wynikających z prawa unijnego. Stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy hazardowej należy do sądu krajowego należy zatem odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej. Powyższe świadczy o tym, że ustalenia te należą do organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne. Sąd I instancji podniósł, że chociaż możliwość zastosowania w sprawie art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych było przedmiotem analizy organu celnego II instancji to jednak zdaniem Sądu, analiza ta, ani ustalenia organów obu instancji nie spełniają koniecznych kryteriów. Dyrektor Izby Celnej uznając przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych za przepis nie mający charakteru potencjalnie technicznego ocenił go jedynie w kontekście normatywnym, tj. wyznaczającym rynek gier na automatach o niskich wygranych w okresie przejściowym i z tego względu decyzję organu II instancji oraz decyzję ja poprzedzającą należało, zdaniem tego Sądu, uchylić. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w P. zaskarżając ten wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo braku podstaw do jej uchylenia oraz poprzez nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów tj. wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia (jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd wskazał przepis 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. ) c p.p.s.a., ale jej nie wyjaśnił tzn. nie wskazał naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego i przepisów postępowania dopuścił się organ oraz nie wykazał, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy), ponadto w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję brak wskazań co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z skargi kasacyjnej oraz postawionego w niej zarzutu, który oparty został na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co skutkowało uchyleniem tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Istota zaś tego sporu - jak jednoznacznie wynika to z zarzutów adresowanych wobec zaskarżonego wyroku - odnosi się do przedstawionych w jego uzasadnieniu motywów działania Sądu I instancji, a w tym kontekście do oceny ich prawidłowości z punktu widzenia wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - w tym wskazania naruszonych przez organ przepisów prawa - jak i wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w P., nie są one bowiem zrozumiałe i nie udzielają odpowiedzi na pytanie o powód uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za oczywiście uzasadniony, a tym samym za skutecznie podważający zgodność z prawem zaskarżonego wyroku. W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że uzasadnienie wyroku, stanowiąc integralną część rozstrzygnięcia sądowego realizuje istotne, przypisane mu funkcje, w tym między innymi, funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda jego kontroli, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 620/11). Z powyższego wynika, że uzasadnienie orzeczenia sądowego nie jest instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym, ale przeciwnie - błędne uzasadnienie orzeczenia może prowadzić do niezgodnego z prawem załatwienia sprawy, obarczone zaś nim orzeczenie co do zasady nie odpowiada prawu. Do sytuacji, gdy wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie to utrudnia lub wręcz uniemożliwia kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak zwłaszcza wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej oceny stanowiska Sądu I instancji co do stanu faktycznego przyjętego przezeń za podstawę rozstrzygnięcia, czy też jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSiWSA 2010, z. 3, poz. 39, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I OSK 1174/14). Skoro stanowiąca istotę sądowoadministracyjnego wymiaru sprawiedliwości kontrola działalności administracji koncentruje się na: kontroli rekonstrukcji norm proceduralnych stanowiących podstawę oceny realizacji prawnych wymogów ustalania faktów; kontroli sposobu prawnej kwalifikacji tych faktów, co odnosi się do materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia administracyjnego, w tym również w zakresie dotyczącym kontroli wykładni prawa przeprowadzonej przez organ; przez pryzmat zaś przepisów ustaw procesowych określających prawne wymogi odnośnie uzasadnienia decyzji administracyjnej, kontroli konkretnego sposobu ustalenia w konkretnej sprawie faktycznych podstaw rozstrzygnięcia, czego konsekwencją jest "weryfikacyjny" typ stosowania prawa przez sądy administracyjne i operowania przez nie metodyką kontroli wykładni prawa, to za oczywiste uznać należy, że właśnie nie bez powodu, zasadniczego elementu regulacji zawartej w art. 141 § 1 p.p.s.a., upatrywać należy nie dość, że w obowiązku wskazania przez sąd administracyjny ustaleń faktycznych przyjmowanych za podstawę wyrokowania w sprawie, to przede wszystkim w obowiązku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W sytuacji więc, gdy sąd administracyjny dokonuje kontroli zgodności z prawem zaskarżonego działania administracji publicznej – w rozpatrywanej sprawie decyzji administracyjnej – za oczywiste uznać należy, że uzasadnienie wyroku powinno w jednoznaczny sposób odnosić się do normatywnego wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu, poprzez wyznaczenie ram materialnoprawnych i przepisów postępowania, które miały lub powinny mieć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II GSK 1934/11). Z punktu widzenia przedstawionych uwag wprowadzających stwierdzić należy, że treść uzasadniania zaskarżonego wyroku - ani też jego analiza - nie udziela odpowiedzi na pytanie odnośnie do motywów, którymi kierował się Sąd I instancji stwierdzając, że kontrolowana decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej wydanego w sprawie rozstrzygnięcia - w tym zarzucone i przypisane organowi administracji celnej uchybienia - a w tym kontekście, wytyczne co do dalszego postępowania, które zawarte zostały w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia, mają bowiem bardzo enigmatyczny charakter. Nie inaczej ocenić należy bowiem - prezentowane w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. - stanowisko Sądu I instancji, z którego wynika, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy o grach hazardowych na właściwości lub sprzedaż produktów "[...] mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniem jej adresatów [...]", czy też niekorspondujące z nim, a znajdujące się w tej części uzasadnienia wyroku, która zawiera wskazania co do dalszego postępowania w sprawie stwierdzenie, z którego wynika, że uznanie przez organy administracji celnej "niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy potencjalnie techniczne", będzie obligowało te organy do "ustalenia treści normy prawnej mającej stanowić podstawę rozstrzygnięcia" (por. s. 26 i s. 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z powyższego nie dość, że nie wynika, jaki konkretnie wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stosował Sąd I instancji negatywnie oceniając legalność działania organów administracji celnej w rozpatrywane sprawie, to również, czy z punktu widzenia przyjętych kryteriów kontroli (których nie ujawnił), zarzucił tym organom naruszenie przepisów postępowania, czy też błędną wykładnię przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie lub ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na jej stan faktyczny, co przecież, gdy chodzi o tzw. błąd subsumcji, odnosi się do sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej - niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (w formie pozytywnej) wiąże się z zarzuceniem zastosowania normy prawnej, która nie powinna być w danej sprawie zastosowana, albo (w formie negatywnej) z niezastosowaniem normy prawnej, która powinna być zastosowana w sprawie ze względu na ustalenia jej stanu faktycznego. W tej mierze, ułomność stanowiska prezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyraża się również w deficycie wskazania konkretnych przepisów prawa, naruszenia których miał dopuścić się organ administracji. Operowanie określeniami odnoszącymi się do potrzeby uwzględnienia w rozpatrywanej sprawie "różnych przepisów", "niektórych przepisów", "przepisów, które nie były podstawą prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia", nie dość, że nie koresponduje z wymogami uzasadnienia wyroku, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., to przede wszystkim niczego nie wyjaśnia potęgując u adresatów wydanego orzeczenia wątpliwości odnośnie do wynikających z niego konsekwencji dla ich praw lub obowiązków. W tym też kontekście podważyć należy prawidłowość sposobu, w jaki Sąd I instancji sformułował adresowane do organu administracji celnej zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie. Odwołując się do przywołanych powyżej cytatów stwierdzić należy, że wysoki stopień ogólności tak zredagowanych i sformułowanych zaleceń powoduje, że nie czynią one zadość wymogowi określonemu w art. 141 § 4 zd. drugie p.p.s.a., a mianowicie, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W tej mierze, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że wskazania co do dalszego postępowania muszą być konkretne i jednoznacznie sformułowane, to jest tak, aby w ponowionym postępowaniu umożliwić organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których sąd administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji, aby doprowadzić do wydania w sprawie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem. Nie spełnia omawianych kryteriów uzasadnienie wyroku, z którego zaleceń i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie trzeba się domyślać. Wadliwość tego rodzaju może bowiem skutkować uzasadnioną niepewnością organu administracji i strony odnośnie do dalszych czynności postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1492/13). W tym też kontekście podkreślić należy, że skoro wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej, a ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie oraz musi pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana, to za oczywiste uznać należy, że elementy tej oceny muszą mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W świetle powyższego, postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uznać należało za usprawiedliwiony. Niezależnie od powyższego, w kontekście zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odesłań do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. podnieść należy, że z orzeczenia tego nie sposób wywodzić dalej idących konsekwencji, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści, a w tym kontekście z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych. W tej mierze, wyjaśnić i przypomnieć należy, że zaniechanie realizacji obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania przepisów, które charakteru takiego nie mają, tylko na tej podstawie, że zawarte one zostały w tym samym akcie prawnym, to jest w akcie, który z uwagi na zawarcie w nim przepisów technicznych notyfikacji tej podlegał. Sąd krajowy ma bowiem obowiązek odmowy stosowania jedynie nienotyfikowanego przepisu technicznego (por. wyrok TSUE z dnia 8 września 2005 r., C-303/04). Podkreślając również, że z pkt 41 przywołanego judykatu Trybunału Sprawiedliwości wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "[...], iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", w analizowanym zakresie nie można tracić z pola widzenia i tego, że dyrektywa 98/34/WE zawiera autonomiczną definicję produktu zawartą w jej art. 1 pkt 1. Powyższe skonfrontować należy więc z tą konstatacją, że służący zasadniczo rozrywce automat do gier, po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Zaaplikowana funkcja ma więc wtórny charakter w relacji do urządzenia – automatu do gier (produktu) – stanowiącego jej nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należałoby twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu aktu prawa unijnego, "produktem" nie jest funkcja przypisana (wprowadzona, zaaplikowana) danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat do gier. To w odniesieniu do niego bowiem - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele – można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie możliwości zaaplikowania mu odpowiednich funkcji, zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu do niego właśnie można także w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwie do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie zmiennych i wielu) funkcji, a mianowicie automat do gier. Ponownie orzekając w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ocenę o zgodności/niezgodności z prawem tej decyzji sformułuje i wyjaśni w uzasadnieniu wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które uwzględniać powinno wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.