I FSK 708/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1032/13 w sprawie ze skargi K. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. z siedzibą w Niemczech kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1032/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Skarżąca zwróciła się wnioskiem z dnia 4 marca 2011 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką prawa niemieckiego zarejestrowaną w Niemczech oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowana od dnia 5 października 2010 r. dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (zwanych dalej: "WNT") i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zwanych dalej: "WDT"). Skarżąca jest obecna na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (zwane dalej: "Przedstawicielstwo"). Skarżąca dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo - Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Skarżąca podpisała umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jej zlecenie jej towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów. Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają skarżącą. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura skarżącej, która po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. Skarżąca wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiemu podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją, że podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej ze skarżącą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy, klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty skarżącej znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego skarżącą. W związku z powyższym skarżąca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy i będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie skarżącej będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie skarżącej będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach skarżąca zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie jej elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE. Skarżąca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług, a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe skarżąca zadała następujące pytanie: "Na jakich zasadach skarżąca otrzyma zwrot podatku VAT za 2010 r., w którym dokonała rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego ?". Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem wskazała, że jej zdaniem do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb podatku VAT w kraju, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) wydanego na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o VAT". Skarżąca nabędzie prawo do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Wynikające z polskich przepisów prawa ograniczenie nie odnosi się do możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L, Nr 44, poz. 23 z późn. zm.) - zwanej dalej: “Dyrektywą 2008/9". 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko skarżącej w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce - za nieprawidłowe. Według organu w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia moment rejestracji skarżącej dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Dla ubiegania się o zwrot podatku istotny jest natomiast moment, od którego skarżąca dokonuje na terytorium kraju sprzedaży. Natomiast z opisu sprawy wynikało, że skarżąca jako podmiot zagraniczny zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, dokonywała dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. Zatem skarżąca wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 - 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Zdaniem organu ostatnim dniem, za który skarżąca może ubiegać się o zwrot podatku jest dzień poprzedzający dzień dokonania pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkami wymienionymi w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a – l) rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Tym samym organ podatkowy nie zgodził się ze skarżącą że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy o VAT jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., oddaje w pełni postanowienia dyrektywy, jedynie je doprecyzowując. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. 2.3. Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po rozpoznaniu której Sąd ten wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zwrócił uwagę, że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu prawnego obowiązującego go w dacie złożenia wniosku, gdyż tylko na tle takiego stanu prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej wnioskodawca zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p." Ponadto Sąd wskazał, że organ wydający interpretację naruszył prawo proceduralnie, zaś uchybienia te były spowodowane brakiem dbałości skarżącej o precyzyjne przedstawienie swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej, gdyż skarżąca w swojej interpretacji przedstawiła dwie rozbieżne oceny. 2.4. Następnie organ wydający interpretację podatkową mając na względzie powyższy wyrok pismem z dnia 30 października 2012 r. wezwał skarżącą do uzupełnienia jej wniosku, poprzez wskazanie jednoznacznego stanowiska w sprawie przedmiotu interpretacji zgodnie ze wskazówką zawartą w tym orzeczeniu. Po uzupełnieniu przez skarżącą jej wniosku oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżąca może ubiegać się o zwrot podatku w okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. od początku 2010 roku do dnia 4 października 2010 r. będącego dniem poprzedzającym dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Przedmiotowy wniosek należy złożyć do dnia 30 września 2011 r., natomiast dzień 4 października 2010 r. jest ostatnim dniem, za który skarżący może ubiegać się o zwrot podatku VAT. 2.5. Skarżąca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2012 r. zarzucając jej naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. - jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktywnym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji skarżąca miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług, dla podmiotów zagranicznych za 2010 r. ze względu na niezgodność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organ interpretacyjny pomimo uchylenia poprzedniej interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2463/11, wydał ponownie interpretację wskazującą, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest niepoprawne, nie uwzględniając rozstrzygnięcia Sądu. Tymczasem zdaniem skarżącej we wskazanym wyroku stwierdzono jednoznacznie, że stanowisko przedstawione przez skarżącą odnośnie niezgodności ograniczeń zawartych zarówno w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jak i § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w zakresie w jakim polski ustawodawca wskazał warunek braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest prawidłowe. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle uprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11, i badanych w sprawie przepisów istotnie: - w dacie złożenia wniosku o interpretację przez skarżącą to jest 7 marca 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., które w § 3 ust.1 pkt 2 przewidywało zwrot podatku podmiotom, które nie były na terytorium kraju zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takiego warunku nie zawierała Dyrektywa Rady 2008/09/WE, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r.; - następne rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane 28 marca 2011 r. i dnia 29 czerwca 2011r., oba z delegacji art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, który w ust. 1 pkt 3 zawierał zapis o konieczności (dla zwrotu podatku), braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju; - przepis art. 89 ustawy o VAT został zmieniony dopiero ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U.2011 Nr 64 poz. 33), która weszła w życie 1 kwietnia 2011r. przez nadanie mu treści: w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Według Sądu w świetle przestawionych uwag dopiero po 1 kwietnia 2011 r. przepis ustawy był zgodny z cytowaną Dyrektywą. Obecnie wydana interpretacja nie zastosowała się zatem do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) (dalej: u.p.p.s.a.) i z tego względu musiała być uchylona. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko Sądu wydającego wyrok w dniu 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11, tak co do wiążącego charakteru Dyrektywy Rady 2008/09/WE jak i co do nieprawidłowej implementacji art. 3 Dyrektywy do prawa krajowego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 1 kwietnia 2011r. Sąd też podzielił stanowisko skarżącej, po sprecyzowaniu przez nią stanowiska - co do wskazanych dat obowiązywania odmiennej podstawy prawnej zwrotu podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie: - niezastowanie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. poprzez przyjęcie błędnego poglądu, że powyższe przepisy są niezgodne z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., który powinien mieć bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie; - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez nieuzasadnone uznanie, że została wydana interpretacja z naruszeniem przepisów art. 153 u.p.p.s.a. podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępownia wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zwrot kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. 6.3. Sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 143 i art. 153 u.p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p był niezasadny. Przypomnieć należy, że uchylona przez Sąd pierwszej instancji interpretacja indywidualna została wydana w następstwie uchylenia poprzedniej interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/11). W wyroku tym Sąd, na co zwrócił również uwagę w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonał oceny prawnej objętej przedmiotem sporu oraz zawarł zalecenia co do dalszego postępowania. Orzeczenie wydane w tej kwestii nie zostało zaskarżone skargą kasacyjną. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organ podatkowy związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w przytoczonym orzeczeniu. Związanie to wynikało wprost z art. 153 u.p.p.s.a. W świetle tej regulacji ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1591/09, dostępny w bazie internetowej CBOSA). We wskazanym wyżej wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny jasno wskazał, że wprowadzenie w polskich przepisach (...) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju było wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nie istniejącego w Dyrektywie 2008/9, która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując właśnie wspomnianej nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie obowiązujące od kwietnia 2011 r. (...). Przepisy dyrektywy powinny być więc uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. (...) Organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej aby organ podatkowy wydając ponownie interpretację uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w przywoływanym wyroku. W wyroku tym Sąd, jak już zostało wyżej przytoczone, wskazał na naruszenie przez organ podatkowy art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE i nakazał uwzględnienie w interpretacji indywidualnej przepisów dyrektyw. Tymczasem z ponownie wydanej interpretacji wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że Dyrektywa 2008/09/WE została prawidłowa implementowana, a przepisy art. 89 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24 grudnia 2009 r. ją uwzględniają, pominął w istocie stanowisko co do zastosowania w sprawie przepisów dyrektyw. W tym kontekście organ podatkowy pominął również zawarte w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. stanowisko, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy. 6.4. Niezasadny był zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. poprzez przyjęcie błędnego poglądu, że powyższe przepisy są niezgodne z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Za niezasadnością tego zarzutu przemawia omówione wyżej związanie Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną w wyroku poprzedzającym zaskarżone orzeczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł wbrew art. 153 u.p.p.s.a. odstąpić od wyrażonej oceny prawnej w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2012 r. Ustanowiona w art. 153 u.p.p.s.a. zasada związania powoduje bowiem, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2506/12, dostępne w bazie internetowej CBOSA). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji podzielił przedstawione stanowisko Sądu wydającego wyrok w dniu 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11, tak co do wiążącego charakteru Dyrektywy Rady 2008/09/WE jak i co do nieprawidłowej implementacji art. 3 Dyrektywy do prawa krajowego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 1 kwietnia 2011 r. 6.5. Zaprezentowane stanowisko prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, prawidłowo, po myśli art. 146 u.p.p.s.a., zaskarżoną interpretację uchylił. 6.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.