III SA/Wa 1032/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. GmbH z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. GmbH z siedzibą w Niemczech (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się wnioskiem z dnia 4 marca 2011 r. do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest spółką prawa niemieckiego zarejestrowaną w Niemczech oraz podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowana od dnia 5 października 2010 r. dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (zwanych dalej: "WNT") i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (zwanych dalej: "WDT"). Skarżąca jest obecna na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (zwane dalej: "Przedstawicielstwo"). Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych w dniu 1 października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie z art. 93 ww. ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Skarżąca dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo - Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Skarżąca podpisała umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jej zlecenie jej towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów. (Skarżąca oraz operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają Skarżącą. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością Skarżącej i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty Skarżącej są składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura Skarżącej, która po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. Skarżąca wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją, iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej ze Skarżącą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy, klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty Skarżącej znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego Skarżącą. W związku z powyższym Skarżąca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy i będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie Skarżącej będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie Skarżącej będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach Skarżąca zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie jej elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE. Skarżąca wykazuje dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość nabywanych towarów w ramach WNT własnych towarów w oparciu o wewnętrzne ceny ewidencyjne. Cena ewidencyjna odpowiada uśrednionej wartości kosztów wytworzenia towarów uwzględniającej koszty pośrednie. Cena ewidencyjna służy do rozliczeń wewnętrznych grupy K. Po takich cenach Skarżąca nabywa produkty od swoich fabryk w grupie. Ze względu na ogromne ilości nabyć i dostaw produktów Skarżąca nie jest technicznie w stanie ustalać rzeczywistej wartości danej partii produktów przemieszczanych do magazynu na terytorium kraju na moment dokonania tej dostawy. Ceny ewidencyjne zmieniają się co kwartał ze względu na bieżące urealnianie poziomu kosztów i narzutów związanych z nabywaniem produktów przez Skarżącą. W związku z dokonywaniem powyższych czynności Skarżąca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.). Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Na jakich zasadach Skarżąca otrzyma zwrot podatku VAT za 2010 r., w którym dokonała rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego ?". Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb podatku VAT w kraju, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) wydanych na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: “ustawą o VAT". Podmiot uprawniony na podstawie tych przepisów może otrzymać zwrot, jeśli: 1) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby, 2) nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, 3) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca). Z powyższego wynika, iż zwrot podatku VAT możliwy jest tylko do dnia poprzedzającego rejestrację tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest składany w ciągu roku i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w złotych większą niż 400 euro. W sytuacji, gdy Skarżąca rozpoczęła przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 roku i dokonała w związku z tym rejestracji w dniu 5 października 2010 r., to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych. Powyższe oznacza, iż składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną Skarżąca składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 4 października 2010 r. Skarżąca uważa, iż data przekazania wniosku przez niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku. Kontynuując dalej przedstawianie swojego stanowiska Skarżąca wywodziła, iż zgodnie z polskimi przepisami jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez Skarżącą prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Powyższe ograniczenie nie odnosi się jednak do możliwości wnioskowania o zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L, Nr 44, poz. 23 z późn. zm.) - zwanej dalej: “Dyrektywą 2008/9", zgodnie z którą niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników niemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki: 1) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu; 2) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem transakcji: a) dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151,153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE, b) dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty podatku VAT zgodnie z art. 194 -197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. Reasumując Skarżąca wskazała, iż biorąc pod uwagę treść art. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/9 i porównując go z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały właściwie implementowane do polskiego systemu prawnego. Tym samym, ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a) Dyrektywy 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, iż Skarżąca ma prawo wnioskować o zwrot podatku VAT za okres sprzed rejestracji tj. od dnia 1 stycznia do dnia 5 października 2010 r. Czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP3/443-369/11-2/MPe Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT w Polsce - za nieprawidłowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie wskazany organ podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2011 r., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Organ przytoczył też treść tego przepisu obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2011 r. na skutek jego znowelizowania ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332). Organ powołał też treść przepisów rozporządzenia wykonawczego wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, wskazując iż utraciło ono moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r., Nr 69, poz. 365), tj. z dniem 1 kwietnia 2011 r. Przeważająca część regulacji zawartych w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. jest kontynuacją rozwiązań zawartych w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009 r., opartych na przepisach Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.). Organ zauważył w tym zakresie, iż jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Organ zauważył przy tym również, że powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym podmiot ten występuje o zwrot. W tym zakresie dyrektywa wskazuje na spełnienie warunku niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w tym państwie członkowskim. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia moment rejestracji Skarżącej dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Dla ubiegania się o zwrot podatku istotny jest natomiast moment, od którego Skarżąca dokonuje na terytorium kraju sprzedaży. Natomiast z opisu sprawy wynika, że Skarżąca jako podmiot zagraniczny zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, dokonywała dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. Zatem Skarżąca wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 - 2 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Dalej organ wskazał, że wniosek o zwrot podatku składa się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w swoim państwie (państwo siedziby Skarżącej - Niemcy), zaś władze podatkowe tego państwa przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym państwa zwrotu (Polski). Wniosek składa się w języku polskim, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy, zaś w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wniosek należy złożyć do dnia 30 września 2011 r. Reasumując swoje wywody organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż ostatnim dniem złożenia wniosku jest dzień 4 października. Ostatnim dniem, za który Skarżąca może ubiegać się o zwrot podatku jest dzień poprzedzający dzień dokonania pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkami wymienionymi w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a – l) rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Jednocześnie organ wskazał, że Dyrektywa Rady 2008/9/WE określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.) została prawidłowo implementowana do polskiego systemu prawnego. Bezpośrednio odnosi się do niej cytowane w niniejszej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801), stosowane przez organy podatkowe. Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy o VAT jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r., oddaje w pełni postanowienia dyrektywy, jedynie je doprecyzowując. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 12 lipca 2011 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP3/443-369/11-2/MPe wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 23 lipca 2011 r., zarzucając jej naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktywnym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług, dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok ze względu na niezgodność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca podniosła, iż pogląd organu interpretacyjnego jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa na dzień złożenia wniosku o interpretację, a w szczególności z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 marca 2011 r. Pogląd organu jest zgodny z obowiązującymi od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisami, w zakresie w jakim należy je stosować do zwrotów podatku VAT dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok (a więc do upływu terminu do ich złożenia, który upływa 30 września 2011 r.). Naruszeniem prawa jest twierdzenie, iż przywołany art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom stanowią o prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy 2008/9/WE, w tym jej art. 3. Zestawienie przywołanych norm nie wymaga zawiłych zabiegów interpretacyjnych, aby stwierdzić ich niezgodność z Dyrektywą. Sam organ interpretacyjny wskazuje, iż jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym ten podmiot występuje o zwrot. Orzecznictwo sądowo - administracyjne wyraźnie wskazuje, iż w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy. Potwierdzają to wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, Lex 509733),. Tym samym w ocenie Skarżącej organ interpretacyjny powinien uzasadnić swoje stanowisko przywołując niezgodność wskazanych powyżej krajowych norm prawa z Dyrektywą 2008/9/WE, zamiast wskazywać, iż obowiązujące na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisy krajowe były zgodne z tą Dyrektywą. W piśmie z dnia 26 sierpnia 2011 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2463/11 uchylił zaskarżoną przez Skarżącą interpretację indywidualną z dnia 25 maja 2011 r. nr IPPP3/443-369/11-2/Mpe. W uzasadnieniu wskazanego wyroku Sąd zwrócił uwagę, że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu prawnego obowiązującego go w dacie złożenia wniosku, gdyż tylko na tle takiego stanu prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej wnioskodawca zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: “O.p." Ponadto Sąd wskazał, iż organ wydający interpretację naruszył prawo proceduralnie, zaś uchybienia te były spowodowane brakiem dbałości Skarżącej o precyzyjne przedstawienie swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej, gdyż Skarżąca w swojej interpretacji przedstawiła dwie rozbieżne oceny. Jednocześnie Sąd stwierdził że organ ma instrumenty prawne do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Następnie organ wydający interpretację podatkową mając na względzie powyższy wyrok pismem z dnia 30 października 2012 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia jej wniosku, poprzez wskazanie jednoznacznego stanowiska w sprawie przedmiotu interpretacji zgodnie ze wskazówką zawartą w tym orzeczeniu. Natomiast po uzupełnieniu przez skarżącą jej wniosku oraz ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 28 grudnia 2012 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-369/11/12-6/S/MPe, w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca może ubiegać się o zwrot podatku w okresie będącym przedmiotem zapytania, tj. od początku 2010 roku do dnia 4 października 2010 r. będącego dniem poprzedzającym dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Przedmiotowy wniosek należy złożyć do dnia 30 września 2011 r., natomiast dzień 4 października 2010 r. jest ostatnim dniem, za który Skarżący może ubiegać się o zwrot podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził w pismie z dnia 28 lutego 2013 r. brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r. Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2012 r. nr IPPP3/443-369/11/12-6/S/MPe wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 19 marca 2013 r., zarzucając jej naruszenie: art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktywnym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług, dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok ze względu na niezgodność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, gdyż narusza przepis art. 14c § 1 O.p., poprzez błędną ocenę stanowiska Skarżącej oraz błędne uzasadnienie prawne tej oceny. Skarżąca zwróciła również uwagę, iż organ interpretacyjny pomimo uchylenia poprzedniej interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. nr 1PPP3/443-36/11-2/MPe wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2463/11, wydał ponownie interpretację wskazującą, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację jest niepoprawne, nie uwzględniając rozstrzygnięcia Sądu. Tymczasem zdaniem Skarżącej we wskazanym wyroku stwierdzono jednoznacznie, że stanowisko przedstawione przez Skarżącą odnośnie niezgodności ograniczeń zawartych zarówno w art. 89 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT jak i § 3 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w zakresie w jakim polski ustawodawca wskazał warunek braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju, jest prawidłowe. Powyższe oznacza w ocenie Skarżącej, iż przepisy Dyrektywy 2008/9 powinny być uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez ten organ. Jednakże organ mimo wyraźnego wskazania przez Sąd, nie stwierdził niezgodności z wskazaną Dyrektywą 2008/9 przepisów art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, co stanowi podstawowe zagadnienie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedstawionego stanu faktycznego sprawy. Organ ten wskazał natomiast, że przepisy polskiej ustawy o VAT i rozporządzenia prawidłowo implementują powyższą Dyrektywę 2008/9 jedynie ją doprecyzowując, co stanowi wyraźne zaprzeczenie stanowiska Sądu przedstawionego w powołanym wcześniej wyroku. W piśmie z dnia 19 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje. Po pierwsze - zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Po drugie – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. S. Hanausek, tamże, s. 319). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999, z. 5, poz. 101, z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n., wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, wyjaśnił, że oznacza to, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 118, nawiązując do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oznacza to, że wątpliwość prawna objęta oceną prawną nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Sąd obecnie orzekający dokonał analizy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11 i stwierdził, że wyrok ten w uzasadnieniu zawiera dwie wiążące przesłanki. Pierwszą zawartą w zdaniu: "Tak więc organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Drugą zawartą w ocenie: "Dla porządku należy jednak wskazać uchybienia proceduralne, jakich dopuścił się organ. Należy przy tym zauważyć, że uchybienia te były spowodowane brakiem dbałości wnioskodawcy o precyzję wypowiedzi w przedstawianiu swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący w swojej interpretacji przedstawił dwie rozbieżne oceny: 1) Na str. 4/4 formularza ORD-IN twierdził: ostatnim dniem złożenia wniosku jest dla podanego przykładu 4 października 2010 r. 2) Zaś w konkluzji swoich wywodów dotyczących przedstawienia swojej oceny (str.2 formularza ORD-IN/A stwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy 2008/9, którą należy stosować wprost, K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r., zaś czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011r. Z tą pierwszą nie zgodził się organ (co było w ocenie sądu trafne). Można wprawdzie próbować odczytać to pierwsze stanowisko wnioskodawcy jako hipotetyczną ocenę przez niego stanu prawnego w zakresie wykładni tylko literalnej, językowej prawa krajowego pomijającej przepisy prawa wspólnotowego, zaś dopiero finalną konkluzję za jego rzeczywiste stanowisko w sprawie w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak należy wymagać od składającego wniosek o interpretację jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu faktycznego jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14 g Ordynacji podatkowej." Skarżąca, na wezwanie, uzupełniła wniosek wskazując, że do 5 października 2010 ma status podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku na podstawie art. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r., a od 5 października 2010 r. przysługuje jej zwrot podatku na podstawie art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE z tego względu, że § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia był niezgodny z Dyrektywą 2008/09/WE, a przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został nieprawidłowo zaimplementowany do prawa krajowego. W świetle cytowanego wyroku i badanych przepisów należy stwierdzić, że Istotnie: - w dacie złożenia wniosku o interpretację przez Skarżącą to jest 7 marca 2011 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., które w § 3 ust.1 pkt 2 przewidywało zwrot podatku podmiotom, które nie były na terytorium kraju zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Takiego warunku nie zawierała Dyrektywa Rady 2008/09/WE, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ( art. 28 i 29 tejże Dyrektywy). W art. 3 warunkowała zwrot podatku od położenia siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności i nie dokonywania dostaw towarów ani usług w państwie zwrotu - następne rozporządzenia Ministra Finansów zostały wydane 28 marca 2011 r. i dnia 29 czerwca 2011r., oba z delegacji art. 89 ust. 5 ustawy o VAT, który w ust. 1 pkt 3 zawierał zapis o konieczności (dla zwrotu podatku), braku rejestracji na potrzeby podatku na terytorium kraju. - przepis art. 89 ustawy o VAT został zmieniony dopiero ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U.2011 Nr 64 poz. 33), która weszła w życie 1 kwietnia 2011r. przez nadanie mu treści: "w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5." Tak więc dopiero po 1 kwietnia 2011 r. przepis ustawy był zgodny z cytowaną Dyrektywą. Wobec tego Sąd rozpoznający sprawę uznaje, że obecnie wydana interpretacja nie zastosowała się do treści art. 153 p.p.s.a. i z tego względu musiała być uchylona. Stwierdziła ona, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Jednocześnie Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela stanowisko Sądu wydającego wyrok w dniu 25 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2463/11, tak co do wiążącego charakteru Dyrektywy Rady 2008/09/WE jak i co do nieprawidłowej implementacji art. 3 Dyrektywy do prawa krajowego od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 1 kwietnia 2011r. Sąd też podzielił stanowisko Skarżącej, po sprecyzowaniu przez nią stanowiska - co do wskazanych dat obowiązywania odmiennej podstawy prawnej zwrotu podatku od towarów i usług. W tym stanie Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., zasądzając też na rzecz Skarżącej koszty postępowania, na podstawie art.200 p.p.s.a.