II FSK 14/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 886/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 886/11, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku wskazano, że uchwałą zgromadzenia wspólników podwyższono kapitał zakładowy spółki. Nowoutworzone udziały zostały objęte w zamian za wkład gotówkowy. Z tego tytułu, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c.", pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych. Spółka zwróciła uwagę, że art. 7 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U. UE. L. nr 249, poz. 25) nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. objęte były stawką podatkową 0,50% bądź niższą. Zdaniem Spółki, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegała opodatkowaniu, wymienione powyżej przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostają w sprzeczności z art. 7 dyrektywą Rady nr 69/335/EWG. Tym samym, podatek został zapłacony nienależnie i w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) stanowi nadpłatę. Decyzją z dnia 18 stycznia 2011 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ pierwszej instancji zajął stanowisko, że zgodnie z ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 z późn. zm.) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 z późn. zm.) czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółek podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej w wyższej stawce – w konsekwencji tego Rzeczpospolita Polska nie ma obowiązku wprowadzenia do porządku prawa krajowego zwolnienia od podatku kapitałowego, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu. Wbrew temu co podniosła Spółka, ustanowienie w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki mieściło się w zakresie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności wymienionych powyżej przepisów, organ stwierdził, że badanie tej kwestii nie leży w zakresie jego kompetencji. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędne stwierdzenie, że w opisanym powyżej stanie faktycznym, transakcja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Spółka podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2) i art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG – czyli niezastosowania przepisów prawa wspólnotowego w sytuacji, gdy Rzeczpospolita Polska nie implementowała przywołanego przepisu dyrektywy Rady. Spółka utrzymała swoje stanowisko, że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była opodatkowana. W uzasadnieniu skargi argumentowano, że zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przedmiotem opodatkowania były "pisma stwierdzające zawiązanie spółki". Tymczasem, w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów poszerzono zakres przedmiotu opodatkowania, określony w przywołanej ustawie, o zwiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdaniem Spółki, są to dwie różne sytuacje, których nie należy ze sobą utożsamiać. W świetle powyższego, zasadnym jest wniosek, że Rada Ministrów wykroczyła poza zakres umocowania określony w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej. Tak sformułowany przepis rozporządzenia Rady Ministrów pozostaje ponadto w sprzeczności z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, jak i obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego Rada Ministrów uprawniona była bowiem do wydawania rozporządzeń wyłącznie na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Wprowadzając w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia nowy przedmiot opodatkowania Rada Ministrów przekroczyła granice delegacji wyznaczonej przez ustawę o opłacie skarbowej. Z powyższych zasad, odwołując się przy tym do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Spółka wyprowadziła wniosek, że chociaż Konstytucja PRL nie zawierała uregulowania analogicznego do art. 217 Konstytucji RP, Rada Ministrów nie mogła nakładać obowiązków podatkowych, których nie przewidziano w ustawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 1 lipca 1984 r. podlegała opodatkowaniu. Jako że przepisy rozporządzenia przewidywały dla tej czynności stawkę opłaty wyższą aniżeli 0.5% – zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EW, na Rzeczypospolitej Polskiej nie ciąży obowiązek zwolnienia wspomnianej czynności z podatku. W ocenie sądu pierwszej instancji, wbrew temu co podniosła Spółka, Rada Ministrów nie wprowadziła w § 54 rozporządzenia nowego przedmiotu opodatkowania. Po pierwsze, dlatego że pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawo o opłacie skarbowej) jest tożsame z pojęciem "umowy spółki", którym posłużono się w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Po drugie, dlatego że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów w bardzo szerokim zakresie do określenia przedmiotów opłaty wskazanych w art. 1 ust. 1 przywołanej ustawy. Nie można zatem uznać, że wskazując w § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, Rada Ministrów działała w sprzeczności z ustawą o opłacie skarbowej. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją PRL, sąd pierwszej instancji zauważył, że dopiero w art. 217 Konstytucji RP wprowadzono wymóg uregulowania elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy. Wobec tego, nawet jeżeli w ustawie o opłatach skarbowych nieuregulowano tej kwestii, to mając na uwadze delegację ustawową zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłatach skarbowych, Rada Ministrów mogła uczynić to w formie rozporządzenia. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. poprzez błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie transakcja podwyższenie kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez przeprowadzenie błędnej kontroli działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż wydana została z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie była w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowania, ponieważ ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki i podwyższenia kapitału zakładowego. Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z organami podatkowymi oraz sądem pierwszej instancji, że art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniał Radę Ministrów do poszerzania zakresu przedmiotu opodatkowania ustalonego w przywołanej ustawie. Przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów pozostaje w sprzeczności zarówno z Konstytucją PRL, jak i Konstytucją RP, ponieważ nie został wydany na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Skoro powyższy przepis nie spełnia wymogów zgodności z Konstytucją PRL, opisanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Rzeczpospolita Polska miała obowiązek wprowadzić zwolnienie podatkowe, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Zdaniem pełnomocnika Spółki, treść rozporządzenia pozostaje także w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację należy zauważyć, że istota sporu sprowadza się do pytania, czy § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów został wydany w granicach delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, i czy pozostaje w zgodności z Konstytucją Polskiego Rzeczypospolitej Ludowej oraz Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd, jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 99/12), dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 895/11), dnia 16 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 1246/10) oraz dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2620/11 i II FSK 2178/11). Stanowisko sądu pierwszej instancji w pełni koresponduje z utrwaloną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią wymienionych powyżej przepisów. W art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej przyjęto, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pisma stwierdzającego zawiązanie spółki. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty określonych w art. 1 tejże ustawy, czyli między innymi określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą poprzez wskazanie pism stwierdzających zawiązanie spółki. Rada Ministrów w § 54 ust. 1 rozporządzenia sprecyzowała, działając na podstawie wspomnianego upoważnienia, że opłaty skarbowe wnosi się od umowy spółki, natomiast w § 54 ust. 3 lit. b rozporządzenia wskazała w jaki sposób ustalić podstawę obliczenia opłaty w przypadku zwiększenia kapitału zakładowego spółki. Ponieważ pojęcie "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej) nie zostało zdefiniowane na gruncie opisywanej ustawy – stąd też, zgodnie z regułami wykładni systemowej i językowej, rozumieć je należy jako umowę spółki. Opłata skarbowa nie była bowiem podatkiem od zawiązania spółki, lecz podatkiem związanym z dokumentem – w tym przypadku umową spółki. Co istotne, w przeciwieństwie do obecnie obowiązującej Konstytucji, Konstytucja PRL nie przewidywała wyłączności regulacji ustawowej w odniesieniu do nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynikało natomiast, że Rada Ministrów mogła doprecyzować w drodze rozporządzenia przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie pod warunkiem, że rozporządzenie: zostało wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważniania ustawowego; mieściło się w granicach upoważnienia ustawowego; nie było sprzeczne z normami Konstytucji PRL (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986, U 5/86). Zgodnie z przyjętym w przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, przepis § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów odpowiadał opisanym powyżej kryteriom, ponieważ zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów było szerokie i pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej wymienionego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Natomiast, zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z Konstytucją RP – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest chybiony, ponieważ nie można oceniać rozporządzenia Rady Ministrów przez pryzmat aktu prawnego, który w czasie wydania rozporządzenia nie obowiązywał. W świetle powyższego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do drugiego z sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów – naruszenia przepisów postępowania, zauważyć należy, że stanowi on prostą konsekwencję zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego. Jako że do powyższego naruszenia nie doszło, zarzut ten również należy ocenić jako nietrafny. W tym stanie rzeczy, podzielając poglądy i ocenę prawną zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.