III SA/Gl 824/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...], którą określono M. P. prowadzącemu działalność gospodarcza pod firmą M. P. Przedsiębiorstwo Usługowo Transportowe "A" z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł, zmienione następnie decyzją z dnia [...] r. o tym samym numerze poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego podatku akcyzowego do kwoty [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 230 § 3 oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., w skrócie O.p.), art. 6 pkt 5 i art. 19 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50, w skrócie ustawa VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1, § 5 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2, ust. 4-5, § 12 ust. 1 i § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz.269). Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" M. P., w tym sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym, którą dokumentował fakturami VAT i paragonami. Przeprowadzona w 2005 r. kontrola podatkowa prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2002 r. wykazała, że w grudniu 2002 r. przedsiębiorca dokonał [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego (40 082 litrów), w tym [...] udokumentowanych fakturami VAT a pozostałe paragonami. Ustalono, że dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych firma przyjmowała od nich oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, które okazały się wadliwe. Nie zawierały pełnych danych wymaganych na podstawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w kontrolowanym okresie. Braki dotyczyły pełnego adresu nabywcy, określenia ilości nabywanego oleju opałowego, wskazania ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz miejsca sporządzenia oświadczenia lub podpisu. Organ uznał zatem, że sprzedaż nie została poparta prawidłowymi oświadczeniami 8 odbiorców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego, a do jednej transakcji nie załączono oświadczenia nabywcy. W związku z czym na podstawie § 6 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego organ uznał, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe, co rodzi obowiązek w podatku akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy VAT. Nadto organ uznał, ze należy opodatkować różnicę [...] litrów oleju opałowego, którego rozchód nie został udokumentowany fakturą, paragonem lub innym dokumentem z oświadczeniem o jego wykorzystaniu dla celów opałowych oraz różnicę [...] litry oleju napędowego, która nie została udokumentowana fakturami zakupu i nie potwierdzono zapłaty podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r, w kwocie [...] zł uznając, że strona nie udokumentowała prawidłowo sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że do materiału dowodowego należy włączyć skorygowane oświadczenia stanowiące załącznik odwołania oraz dokonać sprawdzenia wszystkich oświadczeń w zakresie treści, a w szczególności ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł Strona zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie. W odwołaniu nie zgodziła się z zasadnością zakwestionowania uzupełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji i po raz kolejny przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia po uprzednim uzupełnieniu materiału dowodowego i potwierdzeniu, które transakcje miały miejsce w rzeczywistości i które oświadczenia, po uzupełnieniu można uznać za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem odwołania, które nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy, jako zgodną z prawem. Poglądu tego nie podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 2482/10 uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania celem ustalenia czy stawka z rozporządzenia jest korzystniejsza niż określona w ustawie. Dyrektor Izby Celnej w K. będąc związany wykładnią prawa przedstawioną przez sąd orzekający w wydanym wyroku z mocy art. 153 p.p.s.a, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ przypominając, że wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny orzekł o zgodności § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 27, poz.269). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C., decyzją z dnia [...] r zmienioną decyzją z dnia [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł, kwestionując prawidłowość 8 oświadczeń dokumentujących nabycie oleju opałowego na cele opalowe przez osoby fizyczne i wykazanie przez sprzedawcę dostawy oleju opałowego na cele opałowe oraz brak jednego oświadczenia (łącznie 14 000 litrów) Ponadto organ opodatkował również stawką 1 104 zł/1000 l różnicę oleju opałowego, której rozchód nie został udokumentowany żadnym dokumentem ([...] litrów) oraz różnicę oleju napędowego, której sprzedaż nie została udokumentowana fakturami zakupu ([...] litry). Decyzja ta została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r., który nie podzielił zasadności wniesionego odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił także, iż w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu [...] r. wobec skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony w tej dacie, poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Z tej racji nowy termin przedawnienia upływał [...] r. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – skargą wniesioną [...] r., zaś [...] r. do Izby Celnej w K. doręczono prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/G1 2482/10. Zatem z mocy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p., rozpoczęty [...] r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ z dniem [...] r. zawieszeniu do [...] r. włącznie. W dniu [...] r. doszło do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż doręczono podatnikowi kolejne zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego i termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Przedawnienie zobowiązania nastąpi zatem w dniu [...] r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 153 p.p.s.a. przez wydanie decyzji z pominięciem wykładni § 6 rozporządzenia wykonawczego przedstawionej przez WSA w Gliwicach w wyrokach, sygn. akt III SA/GL 21,28/08 i 153/08 wydanym w sprawach podatnika dotyczących rozliczenia podatku akcyzowego za kwiecień, czerwiec i wrzesień 2002 r., która jest dla organów wiążąca przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz interpretację na niekorzyść podatnika niewyjaśnionych okoliczności dotyczących faktycznego zużycia oleju opałowego przez osoby, których oświadczenia zostały uznane za wadliwe, w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, uznanego przez sąd orzekający w sprawie za nie mającego umocowania w art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy VAT i niezgodnego z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Nadto organ przeprowadzając w roku 2004 kontrolę podatku dochodowego i podatku VAT za rok 2002 nie kwestionował prawidłowości posiadanych przez podatnika oświadczeń. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w sprawie postępowanie prowadzone jest od 7 lat i zostało wydanych 5 decyzji przez organ I instancji, które różniły się kwotami określonego zobowiązania w podatku akcyzowym, czego organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, chociaż aktualna kwota zobowiązania wynosi 94 794, a we wcześniejszej decyzji była nawet w wysokości 131 965 zł. Nie zgodził się z twierdzeniem, że olej opałowy nie został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem i nie może korzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym, jak również, ze sprzedał olej napędowy i opałowy w sposób nieewidencjonowany. Podkreślił, że w dacie powstania obowiązku podatkowego § 6 rozporządzenia wykonawczego nie miał umocowania w ustawie i naruszał wskazane przepisy Konstytucji, co stwierdzały sądy administracyjne w licznych wyrokach. Podatnik zbył olej opałowy na cele grzewcze i nie było podstaw do kwestionowania posiadanych przez niego oświadczeń. Tym bardziej, kiedy organ odmówił przesłuchania wystawców oświadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności Sąd dokonał z urzędu badania terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r., gdyż zaskarżona decyzja została wydana [...]r., a organ uznał, że termin do ojej wydania upływał [...] r. Dopatrzył się bowiem przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...] r. i następnie w dniu [...] r. przez powiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Sąd orzekający podzielił powyższe stanowisko. Przystępując zatem do badania legalności zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że organ podatkowy na mocy w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu sądu wydanym w niniejszej sprawie, t.j. wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 2482/10. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że w powołanym wyroku z 15 grudnia 2010 r. WSA stwierdził, że do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2002 r. należy stosować materialne prawo podatkowe, w tym określające warunki stosowania obniżenia stawek akcyzy lub zwolnień od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, obowiązujące w tym okresie. Ponieważ z dniem 1 października 2002 r., na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272), znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawa VAT z 1993 r., zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, to od tego dnia mógł on obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 ustawa VAT, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugie wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Tym samym nie można mieć wątpliwości, że po tym dniu - czyli również w okresie rozliczeniowym objętym niniejszą sprawą - regulacja § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego miała właściwą delegację ustawową, mimo że była ustanowiona w okresie wcześniejszym. Sąd powołał się przy tym na wskazane wyżej orzeczenie z 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy § 6 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, będące podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia, zostały wydane w oparciu o prawidłową delegację ustawową i bez jej przekroczenia. Przy czym Sąd zaznaczył, że inną kwestią jest już sama ocena spełnienia przez podatnika określonych przez normodawcę warunków. Natomiast rozstrzygając kwestię ustawowej stawki stwierdził, że w art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT ustawodawca wskazując na procentowe stawki w podatku akcyzowym odnośnie wyrobu akcyzowego określonego jako "paliwo do silników" przyjął, że na terenie kraju będą one wynosiły 80 %. Przy czym pojęcie "paliwo do silników" doprecyzował poprzez bezpośrednie odwołanie do wyrobu akcyzowego opisanego w poz. 1 Załącznika Nr 6 do ustawy (Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne (SWW 024) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych). Nie ma zatem wątpliwości, ze "paliwem do silników" tak opisanym są również "oleje opałowe" uznane za "oleje napędowe", o których mowa w § 5 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2002 r. Tym samym "oleje napędowe" nie mogły być uznane za "pozostałe wyroby", dla których obowiązywała stawka 25 %. Natomiast brak wymaganych w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego oświadczeń na dzień dokonywania sprzedaży olejów opałowych, czyli na dzień kiedy następowała sprzedaż wyrobów akcyzowych, stanowił podstawę dla organów podatkowych do zakwestionowania możliwości skorzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki przy dokonaniu sprzedaży takich wyrobów akcyzowych. W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo zatem ustaliły i uznały, że przy sprzedaży oleju opałowego brak było właściwych oświadczeń nabywców, nawet biorąc pod uwagę treść skorygowanych oświadczeń oraz treść wyjaśnień złożonych przez nabywców oleju opałowego. WSA uznał, że organ odwoławczy nie przeprowadził analizy, czy wyliczony przez organ pierwszej instancji podatek akcyzowy z zastosowaniem kwotowej stawki określonej w rozporządzeniu, nie był wyższy od podatku obliczonego według stawki ustawowej wynoszącej 80 %, a wynikającej z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Stawka ustawowa ma bowiem charakter stawki maksymalnej w stosunku do stawki wprowadzonej w przepisach wykonawczych, która z zasady ma być stawką obniżoną. Takiej analizy nie dokonał organ pierwszej instancji. W ten sposób naruszono prawo materialne poprzez nie zastosowanie tych przepisów w ramach oceny, czy nie powstał stan niekonstytucyjności, na który zwrócił uwagę TK w powołanym wyroku. W związku z tym naruszono również przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 187 O.p., gdyż nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego w zakresie stawki procentowej i nie uwzględniono cen sprzedanego oleju opałowego (zamiast jego ilości) wynikających z zebranych materiałów dowodowych naruszając przy tym zasadę zaufania do organów podatkowych. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego – art. 37 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wskutek błędnej wykładni tych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ przyjmując taką wykładnię tych przepisów organy nie dokonały porównania stawek z ustawy i rop. wykonawczego. WSA nie miał też wątpliwości co do zasadności zakwestionowania oświadczeń dołączonych do paragonów nr 484, 484, 508, 509, 512, 513, 517, 518 i 524(str.4,5 decyzji organu I instancji) które zostały uznane za wadliwe i ujęte w tabeli "Uwagi dotyczące spełnienia warunków formalnych w zakresie treści oświadczenia". Oświadczenia te nie mogły zostać uzupełnione w toku postępowania wyjaśniającego, ponieważ powinny podlegać ocenie przez sprzedawcę na dzień dokonania sprzedaży, chociaż organ w pewnym zakresie dopuszczał możliwość uzupełnień. Odnosząc treść uzasadnienia przywołanego wyroku WSA do rozpoznawanej sprawy, należy uznać, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie, a w konsekwencji należało uznać za obowiązujące i wiążące stanowisko Sądu zaprezentowane w tym orzeczeniu. Nie uległ także zmianie stan prawny. Nie ma zatem wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego przedmiotem sporu była tylko kwestia wysokości podatku akcyzowego i to liczona z korzyścią dla podatnika. Innymi słowy czy należało stosować stawkę obniżoną z rozporządzenia wykonawczego czy też z ustawy. Biorąc pod uwagę wytyczne Sądu, organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2002 r. według stawki ustawowej i stawki obniżonej, a w następstwie porównania wyników stwierdził, że zastosowana do obliczeń stawka podatku akcyzowego w wysokości 1.104 zł/ 1000 litrów (obniżona) przekracza 80% ceny oleju opałowego (ustawową). Na skutek zwrotu sprawy do dokonania wymiaru uzupełniającego organ pierwszej instancji dokonał ponownego wyliczenia podatku akcyzowego, gdyż do dokonanych pierwotnie wyliczeń przyjął błędne dane i należało przyjąć stawkę obniżoną z rozporządzenia wykonawczego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy również odniósł się do wskazanej analizy, potwierdzając, że podatek akcyzowy wyliczony w oparciu o nią jest niższy, niż wyliczony w oparciu o stawkę wynikającą z ustawy, co poparł stosownymi (prawidłowymi i szczegółowymi) wyliczeniami. Uwzględniono tez ceny sprzedanego oleju opałowego a nie tylko jego ilość. Zasadnie również, kierując się dyspozycją wynikającą z § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, obniżył należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenie zakupu olejów opałowych lub napędowych. Zatem i w tym zakresie zostały spełnione wytyczne Sądu co do dalszego postępowania w sprawie. Nie doszło więc do naruszenia art. 153 p.p.s.a. podkreślić należy, że nie mogło również dojść do naruszenia tego przepisu w sposób wskazany w skardze, gdyż wskazania zawarte we wskazanych przez strona wyrokach nie odnosiły się do rozliczenia podatku akcyzowego za grudzień 2002 r. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych (art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 191 O.p.) wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały prawidłowo materiał dowodowy i wbrew twierdzeniu skarżącej, prawidłowo go przeanalizowały oraz oceniły. Podniesione zarzuty braku przesłuchania składających oświadczenia nabywców oleju opałowego, w świetle przyjętej wykładni § 6 rozporządzenia wykonawczego, co do wadliwości oświadczenia, daty jego złożenia i możliwości uzupełnienia pozostają bez wpływu na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Również skarżący nie wskazał jaki wpływ na wydane rozstrzygniecie miałoby przeprowadzenie tych przesłuchań. Podkreślić należy, że w stanie faktycznym sprawy postępowanie kontrolne miało miejsce. Jego efektem było ustalenie, że oświadczenia w 8 przypadkach były nierzetelne. Dane osobowe okazały się niepełne, nie było oświadczenia w dacie kontroli lub zostało podpisane później niż w dacie zakupu. W tych przypadkach organ uznał, że oświadczenia te nie zostały złożone na równie z przypadkiem braku oświadczenia. Zasadność zakwestionowania oświadczeń nie budzi wątpliwości, a wobec niezakwestionowanych przez Sąd oświadczeń prowadzenie postępowania dowodowego było zbędne. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, uzasadniany faktem przeprowadzenia w sierpniu 2004 r. kontroli podatkowej, w trakcie której przedmiotem badania były również oświadczenia nabywców oleju opalowego, a które to oświadczenia nie zostały zakwestionowane przez kontrolujących, gdyż przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. i podatku dochodowego, a nie w zakresie podatku akcyzowego. Wobec powyższego skargę, jako pobawioną uzasadnionych podstaw, w myśl art. 151 p.p.s.a należało oddalić.