I SA/Wr 1870/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2013 r (Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podał, że jest właścicielem 100 % udziałów ("Udziały") spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu na Cyprze ("Spółka Cypryjska"). Udziały te zostaną wniesione do spółki kapitałowej z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z wniesieniem - jako wkład niepieniężny (aport) - udziałów w Spółce Cypryjskiej do "A": (i) Wnioskodawca obejmie udziały w "A" po cenie nominalnej, równej wartości rynkowej (tj. bez agio). W związku z powyższym zadał Wnioskodawca zadał pytanie: "Czy tzw. wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a "A", zgodnie z art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o PIT, nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy?" W ocenie Wnioskodawcy taki przychód nie powstanie. Przytaczając brzmienie art 24 ust. 8a i 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej p.d.o.f.) wywodził, że po spełnieniu warunków w nim wskazanych, w przypadku wymiany udziałów - do przychodów w podatku PIT nie zalicza się wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy oraz wartości udziałów nabytych przez "A". Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast- w ocenie organu przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), pojęcie objęcia udziałów (akcji) dotyczy nabycia własności (nowo) powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zgodnie z art. 157 § 1 pkt 5 KSH), jak również przy podwyższaniu kapitału zakładowego takich spółek. W konsekwencji objęcie udziałów nie może dotyczyć czynności przeniesienia własności istniejących już praw. W takiej sytuacji nie następuje bowiem zbycie lub nabycie udziałów (akcji). Wniosek w tej sprawie dotyczy natomiast objęcia udziałów po raz pierwszy, stosownie do postanowień art. 157 § 1 pkt 5 KSH. Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Hipotezą tej normy prawnej objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Organ uznał, że nie ma przesłanek, aby temu wyrażeniu "udziały (akcje) własne", na gruncie ustawy podatkowej, nadawać znaczenie odmienne niż wynika to z przepisów KSH. Dlatego uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na spółkę, zgodnie z art. 200 § 1 KSH. Przewidywane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, to jest zawiązanie nowej spółki kapitałowej przez objęcie w niej udziałów w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może zaistnieć w obowiązującym stanie prawnym. Zawiązanie nowej spółki kapitałowej w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści: art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w zw. z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Czynność "wymiany udziałów" na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji. Czynność taka przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru byłaby z mocy prawa nieważna, zgodnie z art. 16 Kodeksu spółek handlowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Podkreślił, że przepisy art. 24 ust. 8a ustawy o PIT mają zastosowanie w sprawie na podstawie art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, który stanowi, iż w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis art. 24 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Republika Cypryjska jest wymieniona w Załączniku nr 3 do Ustawy o PIT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest zastosowanie regulacji wynikającej z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku. Opisana we wniosku transakcja będzie polegała na objęciu łącznie przez skarżącego, którego udziały reprezentują 100% praw głosu w Spółce, udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie do niej swojego pakietu udziałów w Spółce Cypryjskiej. W wyniku tej transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Planowana transakcja ma być przeprowadzona w następstwie powołania w tym celu Spółki Przejmującej oraz po pokryciu jej kapitału w drodze aportu przez wniesienie udziałów w Spółce Cypryjskiej. Według skarżącego w niniejszym przypadku art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, gdyż wymiana należących do niego udziałów w Spółce Cypryjskiej na udziały w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę nie dojdzie do przekazania własnych udziałów przez Spółkę Przejmująca, gdy zainteresowany dokonał wniesienia aportem udziałów w innej spółce. Stąd, według organu, w analizowanej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, stanowisko organu wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie jest trafne. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem "jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) (...), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)". Powyższa regulacja prawna obowiązuje w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji prowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt. 8d, które uregulowały skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych. Jednakże przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z tej Dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowo - administracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09). Mając to na uwadze powstała konieczność wprowadzenia także do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienionej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Dodać należy, że harmonizacji uregulowań prawa polskiego z prawem innych państw członkowskich UE oraz z prawem unijnym w zakresie omawianej transakcji wymiany udziałów służyło także wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisu art. 2 pkt. 6 lit. c), w myśl którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęta uchwała zgromadzenia wspólników, a nie konkretny akt każdego wspólnika zmierzający do wykonania podjętej uchwały. Wynika z tego, że polski ustawodawca zmierzał do kompleksowego uregulowania prawnopodatkowej problematyki transakcji wymiany udziałów według standardów wypływających z prawa Unii Europejskiej, polegających na zbudowaniu gwarancji neutralności podatkowej transakcji w kształcie określonym powyżej. Zdaniem składu sądu orzekającego w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1577/12, w którym po rozpatrzeniu analogicznej kwestii Sąd ten stwierdził, że "w świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, przez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie". Warto przywołać także wyrok z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 680/12, w którym WSA w Poznaniu wskazał, że "biorąc pod uwagę wspomniane cele regulacji z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały (akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym należy stwierdzić, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednak wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę". Identyczny pogląd przedstawił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11. Zgodzić się trzeba, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym, jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) - w tym przypadku u skarżącego - gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżący dokona wymiany udziałów w następstwie planowanego powołania spółki nabywającej. Sąd zaakceptował, zatem stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie skutków wniesienia już posiadanych udziałów aportem do nowo tworzonej spółki. W transakcji takiej w sensie ekonomicznym dochodzi do wymiany udziałów pomiędzy spółkami i do skoncentrowania większości głosów w spółce przejmującej. Inne rozumienie tego przepisu czyniłoby zbędnym zamieszczanie regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem objęcie udziałów w spółce przejmującej jest jedyną możliwą formą w jakiej do wymiany udziałów może doprowadzić osoba fizyczna. Nie ma też żadnych podstaw aby różnicować w tym zakresie sytuację osoby nabywającej – w zamian za aport- udziały w spółce już istniejącej, od osoby obejmującej takie udziały w spółce nowo tworzonej. Stanowisko strony skarżącej jest uzasadnione również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której "przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej" "nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.". To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki. Z powyższych powodów za uzasadniony należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący uwzględni oceny prawne Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.