II FSK 797/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1102/13 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę M.D. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu z dnia 15 października 2010 r. (jako organu pierwszej instancji) w przedmiocie odmowy stwierdzenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów za tok 2002. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W dniu 2 lipca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 14 lipca 2005 r. - wydanej w trybie wznowienia postępowania - ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 17.550 zł. Decyzja ta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. (I SA/Po 1180/05) uznana została za zgodną z prawem. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji uzasadniono treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2009 r. (II KK 20/09), uniewinniającego skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.). Decyzją z dnia 15 października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lipca 2005 r. W odwołaniu skarżąca podniosła, powołując się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, że skoro w 2002 r. była osobą niepełnoletnią, nie było możliwe prowadzenie przeciwko niej postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając ponownie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na tę decyzję, uznając, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie dawały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W szczególności dowód w postaci wyroku Sądu Najwyższego nie potwierdzał, by zaistniały w sprawie przesłanki określone w art. 247 §1 pkt 3, pkt 4 lub pkt 7 O. p., a postępowanie podatkowe wobec skarżącej toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości - mogła być więc ona stroną tego postępowania, pomimo, że samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2013 r. (II FSK 2480/11) uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, wskazując, że w motywach poświęconych przesłance rażącego naruszenia prawa nie rozważono wpływu zasad rozliczania dochodów osób małoletnich na możliwość ich opodatkowania w związku z osiągnięciem dochodów z nieujawnionych źródeł. Sam fakt, że zarówno toczące się postępowanie podatkowe, jak i doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł, miało miejsce w chwili, gdy skarżąca była już pełnoletnia, nie przesadzał jeszcze o dopuszczalności opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł za okres, w którym była ona małoletnia, a to z uwagi na reguły rządzące rozliczaniem dochodów osiąganych przez osoby małoletnie (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył tę kwestię w kontekście podstawy nieważności decyzji, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem można było przypisać małoletniej dochody ze źródeł nieujawnionych, gdyż przychody z takich źródeł nie podlegają łączeniu z przychodami z innych źródeł. Decyzja w stosunku do skarżącej została wydana i doręczona w czasie kiedy ona była pełnoletnia, zatem wobec strony mógł znaleźć zastosowanie art. 20 ust. 3 i "art. 20 ust.3 pkt 7" u.p.d.o.f. Mając jednak na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, Sąd wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. (I SA/Po 1102/13) uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchyli rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w rezultacie uznania, że w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych (tryb nadzwyczajny), możliwe jest rozpatrywanie (uznanie) innych przesłanek, niż odnoszące się do tego trybu, tj. dopuszczalne jest uchylenie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie opodatkowania źródeł nieujawnionych, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładni prawa dokonanej przez ten Sąd w wyroku z dnia 9 sierpnia 2013 r. (II FSK 2480/11); - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, wskazując na konieczność umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, podczas gdy postępowanie to w zamiarze skarżącej miało doprowadzić do wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowych, a nie do umorzenia postępowania nadzwyczajnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W szczególności trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej w P., że inny jest przedmiot sprawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu z nieustalonych źródeł przychodów, a inny – sprawy o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej. W pierwszej z nich podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., którego zgodność z Konstytucją zbadał i ocenił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), a w drugiej – art. 247 § 1 pkt 3 O.p., którego konstytucyjności w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny nie badał. Błędny jest przy tym pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., stanowiący o powinności sądu administracyjnego uchylenia decyzji, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, może mieć zastosowanie w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji, w sytuacji, gdy ujawniona podstawa wznowienia postępowania odnosi się do decyzji wymiarowej, której stwierdzenia nieważności domaga się strona postępowania. Na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy, jest zatem obowiązany do uwzględniania jej przedmiotu i nie wychodzenia w wyrokowaniu poza ten przedmiot. Pominięcie tej zasady prowadzić może zresztą do niezamierzonych skutków – zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zobowiązanie organu podatkowego do umorzenia postępowania w sprawie prowadziłoby do umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, a więc do pozostawienia decyzji wymiarowej w obrocie prawnym, a nie do wyeliminowania jej z tego obrotu, do czego wyrok – w zamierzeniu Sądu – miał doprowadzić. Dlatego też, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego (decyzji wydanej w sprawie, której przedmiotem było stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej), ale stwierdził niekonstytucyjność przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji wymiarowej, dla wyeliminowania tej ostatniej z obrotu prawnego z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego właściwy jest tryb wznowienia postępowania, określony w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ewentualnie także art. 272 § 1 i § 2 P.p.s.a., jeżeli w sprawie orzekał sąd administracyjny. Tego trybu, wiążącego się z badaniem zaistnienia szczególnych przesłanek wznowieniowych, nie można zastąpić jakimkolwiek innym trybem nadzwyczajnym, do czego w następstwach prowadzi zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Trzeba też zauważyć, że Sąd ten na mocy art. 190 P.p.s.a. związany by dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa, według której w ramach badania zaistnienia prowadzącej do nieważności decyzji przesłanki rażącego naruszenia prawa należało rozważyć dopuszczalność rozstrzygania o przychodach z nieujawnionych źródeł, uzyskanych przez osobę małoletnią. Do wykładni tej i do wynikających z niej wskazań co do dalszego postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny się zastosował, uznając, że ponieważ przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z przychodami z innych źródeł, dochody z przychodów z nieujawnionych źródeł mogą być przypisane także osobie małoletniej, co przesądza, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Na tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien poprzestać. Jakkolwiek więc intencją tego Sądu było nadto doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucja przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji wymiarowej, spowodowało to niedopuszczalne wykroczenie poza granice rozpoznawanej sprawy – pomijając już okoliczność, że zamierzonego skutku przez uchylenie decyzji odmawiających stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z zaleceniem umorzenia postępowania w sprawie Sąd i tak by nie uzyskał, gdyż rezultatem umorzenia postępowania nadzwyczajnego byłoby pozostawienie decyzji wymiarowej w obrocie prawnym. Z powyższych względów trafny jest postawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi w rezultacie uznania, że w sprawie, której przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych, możliwe jest rozpatrywanie innych przesłanek, niż odnoszące się do tego trybu, to jest, że dopuszczalne jest uchylenie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie opodatkowania źródeł nieujawnionych, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi – z tym uzupełnieniem, że wadliwość uzasadnienia wyroku dotyczy także wskazań co do dalszego postępowania. Z kolei wyjście przez Sąd poza granice sprawy spowodowało naruszenie nie tyle art. 133 § 1 P.p.s.a. (co zarzucono), ile art. 134 § 1 P.p.s.a. (którego to przepisu w podstawach skargi kasacyjnej nie wymieniono). Podobnie trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., powinno doprowadzić do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., a nie do nieuprawnionego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Nie można także odmówić zasadności wytknięcia naruszenia art. 153, art. 170 i art. 190 P.p.s.a. przez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania oraz wykładni prawa dokonanej przez ten Sąd, a także naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania, wskazując na konieczność umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, podczas gdy postępowanie to w zamiarze skarżącej miało doprowadzić do wyeliminowania z obrotu decyzji wymiarowych, a nie do umorzenia postępowania nadzwyczajnego. Powyższe prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej i do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku, której istotą jest ocena, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji wymiarowej (decyzji wydanej w zwykłym trybie) nie daje podstawy do uchylenia tej decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym, opartym na zweryfikowanym negatywnie twierdzeniu o rażącym naruszeniu prawa; wspomniana decyzja może być wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu niekonstytucyjności jej podstawy prawnej jedynie w trybie i na zasadach określonych w przepisach wydanych dla wykonania normy zawartej w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP (to jest art. 240 § 1 pkt 8 O.p., względnie art. 272 § 1 i § 2 P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.