I SA/Po 1102/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 grudnia 2013r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej M.D. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 09 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 232/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2002 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu [...] lipca 2010 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] lipca 2005 r. - wydanej w trybie wznowienia postępowania - ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł. Decyzja ta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1180/05, uznana została za zgodną z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi skarżącej. Żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji strona uzasadniła treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II KK 20/09, uniewinniającego ją od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. Decyzją z dnia [...] października 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2005r. W odwołaniu skarżąca podniosła, powołując się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, że skoro w 2002r była osobą niepełnoletnią - nie było możliwe prowadzenie przeciwko niej postępowania podatkowego. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu , decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając ponownie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r., poz.749 ze zm. dalej:O.p.) W skardze na tę decyzję [...] wniosła o stwierdzenie jej nieważności w całości i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3,4,7 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia argumentował, że wskazane przez skarżącą okoliczności nie dawały podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2005 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i uchylającą - po wznowieniu postępowania - decyzję ostateczną ww. organu z dnia [...] stycznia 2005 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2004 r. Przedstawiony przez stronę dowód w postaci wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt II KK 20/09, nie potwierdzał, by zaistniały w sprawie przesłanki określone w art. 247 §1 pkt 3, 4, 7 O. p. Wyrokiem tym Sąd Najwyższy uniewinnił skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k. k. s., polegającego na niezadeklarowaniu i niewpłaceniu w 2002 r. i 2003 r. podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu. Zdaniem Sądu, stanowisko Sądu Najwyższego było w pełni uzasadnione, bowiem do sprawy dotyczącej opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu nie mają zastosowania przepisy dotyczące składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co jednoznacznie wynika z postanowień art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). W przypadku nieujawnionych źródeł przychodu rozstrzygnięcie organu podatkowego ma charakter decyzji ustalającej i wówczas występuje inny - niż w przypadku decyzji określającej - moment powstania zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, co wynika z postanowień art. 21 § 1 pkt 2 O. p. Sąd wyjaśnił następnie, że zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny związany jest jedynie sentencją prawomocnego - i to skazującego - wyroku sądu karnego, a nie jego uzasadnieniem. Sąd podniósł, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej powstało nie wcześniej niż z datą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], czyli w czasie, gdy skarżąca była już (od dnia [...] kwietnia 2003 r.) osobą pełnoletnią. Uniewinnienie jej przez Sąd Najwyższy od błędnie postawionego zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie mogło rzutować na zasadność stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2005 r. Brak było bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w tym przypadku jakakolwiek okoliczność wskazana w art. 247 § 1 O. p., uzasadniająca uwzględnienie wniosku skarżącej. WSA wskazał, że Sąd Najwyższy nie dopatrzył się istnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. SN podkreślił nawet, że: "(...) Wszelkie dokumenty i dowody osobowe, które wskazywała oskarżona na udokumentowanie źródeł przychodów zostały już przeprowadzone i uznane za niewiarygodne, a skarżąca nie wysuwa zarzutu obrazy art. 7 k.p.k, odnośnie oceny tych dowodów. Nie jest możliwe dokonanie w ponownym postępowaniu takich zmian w opisie zachowania oskarżonej, aby oderwać je od zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2002-2003 od nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne zaś w tej sprawie jest, że do skazania doszło w odniesieniu do zachowania, które nie wypełniało znamion czynu z art. 54 k.k.s. (...) co nie oznacza, że oskarżona nie dopuściła się naruszenia prawa podatkowego." Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości - skarżąca mogła być więc stroną tego postępowania pomimo, że samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził istnienia przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Nie dopatrzył się również podstaw nieważności, o jakich mowa w art. 247 § 1 pkt 4 i 7 powołanej ustawy. [...] zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 135 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O. p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona wskazała, że decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. została skierowana do osoby, której dochody za okres do osiągnięcia pełnoletności powinny być łączone z dochodami rodziców, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.f. Tym samym również decyzja dotycząca opodatkowania dochodów osiągniętych w tym okresie powinna być skierowana do rodziców skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 09 sierpnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FSK 2480/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w motywach poświęconych przesłance rażącego naruszenia prawa nie rozważono wpływu zasad rozliczania dochodów osób małoletnich na możliwość ich opodatkowania w związku z osiągnięciem dochodów z nieujawnionych źródeł. Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na wskazaniu, że "postępowanie podatkowe wobec [...] toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości. Skarżąca mogła być więc stroną tego postępowania pomimo, iż samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią". Podkreślenia tymczasem wymaga, że sam fakt, iż zarówno toczące się postępowanie podatkowe, jak i doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł miało miejsce w chwili, gdy skarżąca była już pełnoletnia, nie przesadzał jeszcze o dopuszczalności opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł na imię skarżącej za okres, w którym była ona małoletnia, z uwagi na reguły rządzące rozliczaniem dochodów osiąganych przez osoby małoletnie (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu powinien rozważyć powyższą kwestię w kontekście podstawy nieważności decyzji, o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 190 p.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sad Administracyjny w uzasadnieniu wyroku podniósł, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien rozważyć kwestię dopuszczalności opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł skarżącej za okres w którym była ona małoletnia mając na uwadze art. 7 u.p.d.o.f. w kontekście podstawy nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ordynacja podatkowa nie określa bliżej, czym jest " rażące naruszenie prawa". Sama językowa wykładnia tego pojęcia, zawierającego określenie "rażące" wskazuje na to, że intencją ustawodawcy nie było utożsamianie tej przesłanki z każdym naruszeniem prawa. Pojęcie to można uznać za "kwalifikowane" naruszenie prawa. Przyjmuje się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgnięcia po inne metody wykładni poza językową ( zob. wyrok NSA z dnia 19 września 2006r., sygn. akt II FSK 1204/05, publ. LEX nr 262069). Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przekroczenie normy prawnej musi mieć charakter jednoznaczny, co ma miejsce w sytuacji oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie sprzeczności da się wykazać przez proste zestawienie przepisu i rozstrzygnięcia. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Bezsporne jest, iż zarówno postępowanie podatkowe, jak i doręczenie decyzji ustalającej zryczałtowany podatek o dochodów z nieujawnionych źródeł miało miejsce w chwili, gdy skarżąca była już pełnoletnia. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, w analizowanej sytuacji można było przypisać małoletniej dochody ze źródeł nieujawnionych, albowiem przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego ( wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013r., sygn. akt II FSK 2407/11). Skoro tak, reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów rodziców (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.), wymagającą zawsze uwzględnienia źródła przychodów, nie mogła w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowania. Ponieważ przychodów z nieujawnionych źródeł nie obejmuje zeznanie roczne (art. 45 ust. 3 u.p.d.o.f.), to brak jest trybu dla zadeklarowania przez rodziców nieujawnionych przychodów dzieci. Nie sposób także kwestionować faktu, iż w stosunku do przychodów z tych źródeł, zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji, ustalającej wysokości zobowiązania, o którym mowa. Przed wydaniem tego rodzaju decyzji, kwalifikowanej jako konstytutywne, obowiązek podatkowy w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od wspomnianego wcześniej dochodu nie istnieje. Decyzja w stosunku do skarżącej została wydana i doręczona w czasie kiedy była pełnoletnia. Wobec strony mógł zatem znaleźć zastosowanie art. 20 ust. 3 i art. 20 ust.3 pkt 7 u.p.d.o.f. Mając jednak na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz. U. poz.985) skarga zasługuje na uwzględnienie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 O.p., normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazać tu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. Mimo, że zaskarżone w tej sprawie decyzje zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku – powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też należy umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość – brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. jak w punkcie II wyroku.