II FSK 1574/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 704/13 w sprawie ze skargi P. [...] na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lipca 2013 r. nr IPTPB1/415-246/13-5/KSU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 12 lipca 2013 r. nr IPTPB1/415-246/13-5/KSU, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 704/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę P. K. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 12 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż Skarżący jest osobą fizyczną narodowości koreańskiej i jednocześnie rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej, rozliczającym w Polsce podatek dochodowy od całości swoich światowych przychodów. W kwietniu 2013 r. nabył akcje spółki komandytowo-akcyjnej, stając się tym samym jej wspólnikiem o statusie akcjonariusza. W wyniku nabycia tych akcji stał się akcjonariuszem niebędącym komplementariuszem i jako akcjonariusz, posiada procentowy udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej. Wielkość tego udziału określona jest na podstawie postanowień statutu spółki, zgodnie z którym wynosi on 99,9 %. Jednocześnie Skarżący zaznaczył, iż nie wyklucza zakończenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w tym w formie spółki komandytowo-akcyjnej, czy też innej spółki osobowej. Rozważa możliwość realizacji scenariusza, w którym - z uwagi na dłuższy horyzont czasowy - pomiędzy nabyciem przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej a likwidacją tej spółki może zostać przeprowadzony kolejny proces przekształcenia osobowej spółki prawa handlowego w inną spółkę osobową. Zaznaczył, że w konsekwencji likwidacji spółki osobowej może otrzymać środki pieniężne uzyskane przez tę spółkę (jawną, spółkę komandytowo-akcyjną lub komandytową) w trakcie całego okresu jej istnienia i działalności. Skarżący zadał m.in. pytanie: czy w przypadku likwidacji spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej lub - po ewentualnym przekształceniu - spółki jawnej) do przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną i posiadającego status akcjonariusza nie będą zaliczane, zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f."), środki pieniężne otrzymane przez tego akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki osobowej? Zdaniem Skarżącego z uwagi na literalne brzmienie przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. likwidacja spółki osobowej oraz otrzymanie środków pieniężnych z tego tytułu będzie dla niego zdarzeniem neutralnym podatkowo. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację z dnia 12 lipca 2013 r., w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał, że niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów. W razie likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej oraz związanego z nią podziału majątku spółki pomiędzy wspólników, otrzymane przez Skarżącego jako akcjonariusza spółki, składniki majątku likwidowanej spółki, obejmujące tak środki pieniężne jak i niespieniężone w toku likwidacji składniki majątku o charakterze niepieniężnym, będą stanowiły dla Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wywiódł skargę do WSA w Opolu, w której wniósł o uchylenie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż otrzymanie przez wspólnika majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie ww. przepisu, - art. 14 ust. 3 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż przepis ten nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że przychód z tytułu otrzymanego przez Skarżącą majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17) lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12) lit.b) u.p.d.o.f. Sytuacja podatkowa akcjonariusza SKA - jako wspólnika spółki osobowej - jest szczególna, odmienna od sytuacji pozostałych wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zdaniem WSA w Opolu, przy interpretacji art. 14 ust. 3 pkt 10) i pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. należało mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie przepisu, gdyż wykładnia powyższych przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania, wyrażonymi w art. 84 oraz w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu I instancji nie można dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiada on status akcjonariusza w likwidowanej spółce komandytowo – akcyjnej, w sytuacji gdy komplementariusz w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. 2.4. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż otrzymanie przez wspólnika majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie tego przepisu, - art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt. 26 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż sporny przepis nie dotyczy spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej o statusie akcjonariusza oraz w konsekwencji powyższych naruszeń dokonanie wykładni contra legem przepisu art. 14 ust. 1 pkt. 10 u.p.d.o.f. Ponadto na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa procesowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: art. 141 § 4 w związku z art. 145 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w zakresie w jakim WSA w Opolu nie rozpoznał zarzutów naruszenia: - art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady lege non distinguente, zasady clara non sunt interpretanda (interpretatio cessat in claris), zastosowanie wykładni in dubio pro fisco (naruszenie reguły in dubio pro libertate), nieuwzględnienie tez płynących z orzecznictwa, stanowiących uzasadnienie oceny prawnej przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego, - art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej nakazującego działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawania wiążących interpretacji prawa podatkowego, - art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP nakazującego równe traktowanie przez władze publiczne art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodną z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 3 pkt. 10 u.p.d.o.f. ocenę stanowiska Skarżącego, tj. dokonanie wykładni contra legem, co z kolei doprowadziło do naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a. podczas gdy, zgodnie z dyspozycją art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt. 4a p.p.s.a., WSA w Opolu powinien był skargę uwzględnić. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przysporzenie w postaci środków pieniężnych likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej, otrzymanych przez akcjonariusza tej spółki, należy zaliczyć do podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W ocenie Ministra Finansów, art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że wyłączenie przewidziane w tych przepisach nie dotyczy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Z kolei Skarżąca argumentuje, że w sprawie należy oprzeć się na literalnym brzmieniu analizowanych przepisów, w konsekwencji zaś uznać, że środki uzyskane z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowią dla akcjonariusza przychodu. 4.3. Zauważyć należy, że co do spornej kwestii istnieje ukształtowana już linia orzecznicza, którą Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznającym składzie w całości podziela (zob. np. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 298/14, sygn. akt II FSK 300/14 i sygn. akt II FSK 299/14; z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3775/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwana dalej: "CBOSA", na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy będące przedmiotem interpretacji wprost stanowią, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (por. art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f.) oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (por. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 5a pkt 26) u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W stanie prawnym do 1 stycznia 2014 r., a więc również w dniu wydania kontrolowanej interpretacji, spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. znajdował zastosowanie także do wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że sporne przepisy u.p.d.o.f. nie dawały w rozpatrywanym okresie podstaw do rozróżniania sytuacji akcjonariusza i komplementariusza SKA. Tezy o odmiennym traktowaniu przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA w odniesieniu do rozpatrywanego problemu nie można wywodzić z treści uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (publ. CBOSA). Zaznaczyć należy, że w uchwałach tych doprecyzowano jedynie moment powstania obowiązku podatkowego u akcjonariuszy SKA z tytułu przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w takiej spółce, nie odnosiły się one natomiast do przysporzeń otrzymywanych przez tę kategorię wspólników w związku z likwidacją spółki. 4.5. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rozumienie spornych przepisów, przyjęte przez organ w zaskarżonym akcie, stanowiło w istocie wykładnię contra legem, gdyż organ założył istnienie w analizowanych przepisach dodatkowych przesłanek, wpływających na kształt podstawy opodatkowania. Przyjęcie interpretacji spornych przepisów, pozostającej w jawnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 14 ust. 3 pkt 10) u.p.d.o.f. prowadziłoby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły – w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r.- prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ i zaaprobowanego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowanie tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należało za uzasadnione. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia prawa procesowego. Dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego nie może zostać uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Norma wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi dyrektywy interpretacyjnej przy wykładni podatkowego prawa materialnego. Nie doszło także w sprawie do naruszenia normy kompetencyjnej z art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, a realizacja celu w postaci zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, nie może być postrzegana poprzez pryzmat prawidłowości dokonywanej wykładni prawa materialnego. Z kolei pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 p.p.s.a. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt. 4a p.p.s.a., stanowiły w istocie konsekwencję przyjęcia określonej wykładni prawa materialnego. 4.6. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 3 pkt 10) oraz pkt 12) lit. b) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej były uzasadnione. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a spór dotyczył wyłącznie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1) p.p.s.a. ----------------------- 5