II FSK 2443/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. i P.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2708/13 w sprawie ze skargi A.J. i P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz A.J. i P.J. kwotę 750 (słownie: siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2443/14 UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2708/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.J. i P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 8 maja 2013 r., którą określono skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.754 zł. W dniu 16 lutego 2012 r. skarżący A. i P.J. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2011 r. W powyższym zeznaniu wykazali dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, a także dochód z innych źródeł w wysokości 9.754,84 zł (świadczenie mieszkaniowe z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej – "WAM"). Podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanowił kwotę 13.754 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, wykazanym w zeznaniu (13.754 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników (13.836 zł), stanowiła nadpłatę w kwocie 82 zł, która została zwrócona skarżącym w całości w dniu 6 marca 2012 r. Następnie w dniu 9 lipca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek P.J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.756 zł. Do powyższego wniosku dołączona została korekta zeznania PIT-37 za 2011 r., w której skarżący nie wykazali dochodu z innych źródeł (świadczenia mieszkaniowego z WAM) w kwocie 9.754,84 zł, natomiast wykazali zaliczki pobrane z tego tytułu przez płatnika. W związku z powyższym podstawę opodatkowania, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i ulgi z tytułu korzystania z sieci Internet, stanowiła kwota 58.349 zł, od której obliczony podatek według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej wyniósł 19.893,60 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne, stanowił kwotę 11.998 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (11.998 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (13.836 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 1.838 zł, która po uwzględnieniu poprzedniego zwrotu (82 zł) została zwrócona w kwocie 1.756 zł w dniu 3 sierpnia 2012 r. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przyczyną złożenia korekty zeznania było nienależne pobranie zaliczki na podatek dochodowy za 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i decyzją z dnia 8 maja 2013 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.754 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił skarżącym prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w odniesieniu do świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w swoim rozstrzygnięciu wskazał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Jak wynika z pisma Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] skarżący P.J. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe zgodnie z uprawnieniami żołnierza zawodowego wynikającymi z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.). Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 28, poz. 143) - powoływanej dalej jako ustawa zmieniająca, przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 23 ust. 1 i 3, art. 52c ust. 1 i 2 ustawy. Organ odwoławczy zauważył też, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że ze względu na racjonalność ustawodawcy nie można przyjąć, iż zwolnienia świadczenia mieszkaniowego za rezygnację z kwatery stałej należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, to powyższa analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, należy - zdaniem organu odwoławczego - uznać, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Organ odwoławczy zauważył następnie, że również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b, zaś celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy wskazał, iż niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. i P. J. zarzucili decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez nieprzestrzeganie przez organy podatkowe obu instancji zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (brak informacji organu odwoławczego o załatwieniu sprawy w ustawowym terminie, wydane upomnienie o uregulowanie należności przez organ podatkowy pierwszej instancji); 2) art. 125 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez działanie organów podatkowych obu instancji w sposób wadliwy i naruszający zasadę wnikliwości i szybkości prowadzonego postępowania podatkowego (zwłaszcza poprzez przedłużanie wydania rozstrzygnięcia, mając świadomość utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie); 3) art. 126 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepoinformowanie przez organ odwoławczy w okresie od 14 czerwca 2013 r. do 14 sierpnia 2013 r. o stanie toczącego się postępowania odwoławczego (tj. zasady pisemności); 4) art. 21 ust. 1 pkt. 47c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię tego przepisu odnośnie nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w W. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że stanowisko i rozstrzygnięcia organów podatkowych są prawidłowe. Sąd pierwszej instancji wskazał, że świadczenia zwolnione od podatku dochodowego, objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 49 , art. 52 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., są świadczeniami wypłacanymi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Uznanie, tak jak chcą tego skarżący, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wszelkie świadczenia wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 , art. 52 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są w ustawie u.p.d.o.f. zbędne, ponieważ ustanowione w nich zwolnienia realizuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Taki wniosek – w ocenie Sądu - nie może być uznany za prawidłowy, gdyż naruszałby powszechnie akceptowaną dyrektywę wykładni przepisów prawa, według której wykładni przepisu prawa należy dokonywać w taki sposób, ażeby w wyniku tej wykładni żadna cześć przepisu oraz żaden inny przepis nie okazały się zbędne (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, 2006 s. 22, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, 2008 s. 22). Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret piętnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182) zmieniającej min. ustawę u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. Wprowadzenie do ustawy u.p.d.o.f. tego przepisu nie spowodowało usunięcia z niej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49, dodanego przez art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz.U. z 1996 Nr 137, poz. 638), zmieniającej ustawę u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 1997 r., co świadczy o tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c swym zakresem nie obejmował w zamyśle ustawodawcy, w dniu jego wprowadzenia w życie, świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Powołany przepis nie może być traktowany jako norma, która w odniesieniu do świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową stanowi podstawę do zwolnienia wszelkich świadczeń wypłacanych przez ten podmiot, które nie zostały wymienione w innych przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby norma ta w badanym zakresie miała pełnić taką właśnie funkcję, to racjonalny ustawodawca z chwilą wprowadzenia jej w życie usunąłby z ustawy normę zwartą w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz nie wprowadzałby do ustawy art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., co jednak nastąpiło na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej z dniem 1 lipca 2004 r. W świetle tych wniosków Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje świadczeń mieszkaniowych, które w roku 2011 otrzymał skarżący. WSA w Warszawie uznał też, że organy podatkowe obydwu instancji nie naruszyły art. 125 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Organ pierwszej instancji, zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p., informował stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie i wskazywał nowy termin zakończenia postępowania podatkowego. Sąd uznał także za bezzasadny zarzut naruszenia art. 126 O.p. przez brak informowania strony o stanie postępowania odwoławczego w okresie od 14 czerwca do 14 sierpnia 2013 r., gdyż przepisy O.p. nie nakładają na organ obowiązku informowania strony o stanie postępowania, ile nie zachodzą okoliczności, z którymi przepisy O.p. wiążą obowiązek wystąpienia w formie procesowej do strony, np. przedłużenie postępowania (art. 140 § 1 O.p.), zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (art. 190 § 1 O.p.), wyznaczenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.); a jak wskazano w rozpoznanej sprawie nie nastąpiło przekroczenie terminu do załatwienia sprawy i nie wystąpiły inne okoliczności poza wyznaczeniem terminu z art. 200 § 1 O.p., które związane byłyby z obowiązkiem zawiadomienia strony o czynnościach podejmowanych w toczącym się postępowaniu. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe powołanych w skardze przepisów art. 120 i art. 121 § 1-2 O.p. W skardze kasacyjnej pełnomocnik A. i P. J. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z równowartością opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2011 r. w oparciu o art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących wskazał, iż bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej; niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis powołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków. Bezsprzecznym jest, że sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Dokonując wykładni powołanego ww. przepisu prawnego pełnomocnik skarżących zauważył, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być zatem wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową, czy celowościową. Przy czym, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej), co de facto skarżący podnosili w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przekładając zatem powyższe na grunt niniejszej sprawy, skarżący spełnili dwa podstawowe postulaty, a mianowicie otrzymali określoną kwotę od agencji rządowej (przekształconej w agencję wykonawczą), a ta z kolei otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła tylko zarzuty dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy świadczenie mieszkaniowe wypłacone skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podległo opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Należy jednak podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowała w 2011 r. w art. 21 ust. 1 pkt 49 zwolnieniem podatkowym odprawy mieszkaniowe żołnierzy wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398, z późn. zm.14). Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wobec tak ukształtowanych regulacji, świadczenia wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, zwolnione od podatku dochodowego, objęte są zakresem art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a przyjęcie, że także przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wszelkie świadczenia wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 , art. 52 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są w ustawie u.p.d.o.f. zbędne, ponieważ ustanowione w nich zwolnienia realizuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. W związku z tym należy przeanalizować relację norm z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 u.p.d.o.f. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 3229/13 wskazując, że wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. Bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków (pod. pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 oraz II FSK 2626/13, publik. CBOSA). W ocenie organów podatkowych (a w niniejszej sprawie także Sądu pierwszej instancji), przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. prowadziłoby do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalia. Zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela powyższą argumentację i uznaje, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, bez konieczności odwoływania się do wykładni systemowej, celowościowej lub historycznej, jak chciałby Dyrektor Izby Skarbowej i Sąd pierwszej instancji. Oczywiście metoda językowa, mimo jej podstawowego znaczenia przy wykładni tekstu prawnego, nie jest metodą jedyną, ale wykładnię taką należy odrzucić tylko wtedy, gdyby wyinterpretowana metodą językową norma była w sposób jaskrawy społecznie niedorzeczna, czy też wskazywałaby na zbyt wąski lub zbyt szeroki zakres stosowania (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 września 1998 r., I KZP 11/98, OSNKW 1998, z. 9-10, poz. 44). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest czytelne i jasne, pozwalające - przy zastosowanie wykładni językowej - odczytać treść normy prawnej z zakresem przyznanego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie uregulowane ww. przepisem dotyczy należności wypłaconych podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, a agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie zakwestionowały w niniejszej sprawie wystąpienia obu tych przesłanek. Świadczenie mieszkaniowe zostało skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2011 r. była agencją rządową i środki na ten cel pochodziły z budżetu państwa. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego, a zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. W związku z tym należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji niewłaściwie przyjął, że zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2011 r. Uznanie, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w sytuacji, gdy zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, a nie ma naruszeń przepisów postępowania, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Pomimo bowiem nie zamieszczenia w skardze kasacyjnej wniosku o takie rozstrzygnięcie, sąd kasacyjny może w takim wypadku orzec reformatoryjnie, gdyż związany jest granicami skargi tylko w fazie jej rozpoznawania, a nie w fazie wyrokowania. W wyniku rozpoznania skargi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ decyzja ta naruszała prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a.