I FSK 2137/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1213/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Go 1213/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 24 października 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 24 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania spółki utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 8 czerwca 2011 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 63.418 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Z ustaleń organów wynikało, że w grudniu 2006 r. spółka zbyła prawo użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli, dokumentację projektową obiektu budowlanego (pawilonu handlowego) wraz z majątkowymi prawami autorskimi do projektu poprzez wniesienie jako wkładu niepieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy B. sp. z o.o. w zamian za udziały, których łączna wartość nominalna wraz z udziałami, które objęte zostaną za wkład pieniężny w wysokości 1.852.000 zł, wyniesie 6.072.000 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że skarżąca nie miała na celu wykorzystania nieruchomości oraz dokumentacji projektowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nabyła je z zamiarem przekazania nieopodatkowanym aportem do B. Zamiar ten wyrażony został w uchwale zarządu spółki B. jeszcze w lutym 2006 r. Dodatkowo Sąd wskazał, że decyzją z 29 września 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, bowiem wykorzystano je do czynności nieopodatkowanej (aport) i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 lutego 2011 r. utrzymał tę decyzję w mocy, a WSA w Poznaniu oddalił skargę od tej decyzji odwoławczej wyrokiem z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 320/11. 3. W skardze na decyzję ostateczną w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2009 r. strona zarzuciła naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, mimo sprzeczności z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) i w konsekwencji błędne przyjęcie, że aport wniesiony przez skarżącą był czynnością zwolnioną od podatku VAT. Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 I Dyrektywy (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) przez błędną jego wykładnię i naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Strona zarzuciła również naruszenie art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) przez błędne przyjęcie, że skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego od zakupu działki nr 259/20 wraz z posadowionymi na niej budynkami. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten wskazał, że ustawodawca zwolnił od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkłady niepieniężne (aport) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje wtedy, gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tej sprawy zaś wynika, że spółka nabyła prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz budynki stanowiące odrębny przedmiot własności, a następnie wniosła te prawa w formie aportu celem pokrycia nowo powstałych udziałów w innej spółce, co oznacza, że zakupione prawa majątkowe miały służyć czynności zwolnionej. Nie został więc spełniony warunek uzyskania prawa do odliczenia, nie ma bowiem możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających temu podatkowi. Sąd pierwszej instancji przyznał rację skarżącej, że zwolnienie aportu z opodatkowania nie znajduje uzasadnienia w przepisach wspólnotowych. W świetle VI Dyrektywy podatnikom co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wniesieniem aportu. Sąd ten zgodził się jednak z rozstrzygnięciem decyzji, bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie realizuje się automatycznie. W przypadku bowiem gdy podatnik dokonał nabycia towarów i usług z zamiarem wniesienia ich jako aport do innej spółki (a nie z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych) i następnie dokonał tego wniesienia i nie opodatkował wniesionego aportu oraz nie rozliczył podatku należnego, a zatem skorzystał z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej, to wówczas rodzi to konsekwencje w postaci braku możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego. Gdyby podatniczka zastosowała się do przepisów wspólnotowych i opodatkowała aport wnoszony do spółki, wówczas zgodnie z przepisami wspólnotowymi miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Miałaby takie prawo również, gdyby towary wniesione aportem wcześniej służyły działalności opodatkowanej. W sytuacji gdy skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, których następnie użyła do działalności opodatkowanej, a później nastąpiła zmiana ich przeznaczenia i doszło do wniesienia ich w postaci aportu, a zarazem skorzystała z przepisu, który nie był zgodny z uregulowaniami Unii Europejskiej i nie opodatkowała wniesionego aportu oraz nie rozliczyła podatku należnego, to i wówczas rodziło to konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Sytuacja taka właśnie wystąpiła w stosunku do działki nr 259/20 wraz z budynkiem na niej posadowionym. Skarżąca wydzierżawiała budynek posadowiony na działce nr 259/20 i wystawiała z tego tytułu faktury VAT, a więc wykorzystała je do działalności opodatkowanej. Późniejsze wniesienie tych praw aportem do spółki B. powoduje zaś konieczność korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., ale nie oznacza, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku w miesiącu zakupu. WSA powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym wskazano na konieczność realizacji zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, ale stwierdzono też, że jeśli podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, to brak jest podstaw do dokonywania prowspólnotowej wykładni tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z dyrektywy. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze spółką, że podstawy do zwolnienia aportu z opodatkowania nie zawiera także art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy dotyczący wyłączenia transakcji przekazania przedsiębiorstwa jako aportu poza system podatku od wartości dodanej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie do takiej części majątku, która samodzielnie może służyć do wykonywania działalności gospodarczej. Mimo że skarżąca uznała, że co do zasady aport jest czynnością opodatkowaną, to jednak nie opodatkowała wniesienia aportu, nie wykazała jako czynność zwolnioną, a potraktowała jako czynność wyłączoną poza system podatku od towarów i usług. Strona uznała jednak, że brak wykazania przez nią podatku należnego przy wnoszeniu praw majątkowych aportem do spółki B. nie powoduje pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z ich nabyciem. WSA uznał więc, że gdyby spółka opodatkowała zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy wniesienie aportu, wówczas mogłaby zaniechać dokonania korekty. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest w omawianym zakresie konsekwencją wyboru podatnika. Spółka stosując korzystniejsze dla siebie rozwiązanie, nie opodatkowała czynności wniesienia aportu, czyli nie zastosowała się do przepisów VI Dyrektywy, zatem konsekwentnie winna zastosować się do przepisów krajowych i nie odliczać podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia aportu, a więc de facto dokonać stosownej korekty odliczonego podatku naliczonego w deklaracji za grudzień 2006 r. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: - prawa materialnego - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy VAT (obecnie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) przez błędną wykładnię w odniesieniu do czynności aportowania i wskutek powyższego naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT; - prawa materialnego - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu i przyjęciu, że skarżąca powinna poddać opodatkowaniu czynność, która w świetle § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia została zwolniona od podatku; - prawa materialnego - art. 91 ust. 1 i 7 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w ustalonym stanie faktycznym i w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca powinna dokonać korekty podatku naliczonego w oparciu o ten przepis, mimo że w świetle art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu dokonana przez skarżącą podlega opodatkowaniu, zaś art. 20 ust. 1 pkt b VI Dyrektywy nie przewiduje konieczności dokonania korekty w tego rodzaju sytuacjach, jak wniesienie aportu do spółki; - prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ten przepis, mimo że w świetle art. 5 ust. 5 VI Dyrektywy czynność wniesienia aportu dokonana przez skarżącą podlega opodatkowaniu; - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez brak wskazania przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na podstawie jakiego konkretnie przepisu skarżąca miałaby opodatkować czynność wniesienia aportu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zagadnienia, czy w sytuacji gdy podatnik skorzysta z wyboru niezgodnego z normami unijnymi zwolnienia z podatku od towarów i usług związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czy będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego. 7.2. W związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w oparciu o Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. konieczne było dostosowanie systemu prawa podatkowego do rozwiązań unijnych. Jednym z jego elementów - o charakterze uzupełniającym w stosunku do samej legislacji - jest prounijna wykładnia prawa krajowego. Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. (M. Kapko, Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, [w:] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkowstwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). Jednym z przejawów wykładni prounijnej jest uwzględnianie przez sądy krajowe orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). 7.3. W przedmiocie przedstawionego na wstępie rozważań zagadnienia prawnego wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej. Podatnik ten może jednak powołać się na niezgodność wskazanego zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby nie zostało ono wobec niego zastosowane, jeżeli – nawet przy uwzględnieniu zakresu swobodnego uznania przyznanego przez ten przepis państwom członkowskim – rzeczony podatnik nie może być obiektywnie uważany za podmiot o celach podobnych do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego w rozumieniu owego przepisu, czego zbadanie należy do sądu krajowego. W tym ostatnim wypadku usługi edukacyjne świadczone przez rzeczonego podatnika zostaną objęte podatkiem od wartości dodanej, a zatem będzie on mógł skorzystać z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Tym samym Trybunał nie zgodził się ze stanowiskiem polskiego podatnika i stwierdził, że nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą UE, to podatnik nie może jednocześnie korzystać z tego zwolnienia i odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając swoje stanowisko TSUE wskazał, że główną zasadą systemu podatku VAT jest to, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowią element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (teza 41). Tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą więc przyznać prawo do odliczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu tych transakcji. Z wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w tej dziedzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 28; z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-302/93 Debouche, Rec. s. I-4495, pkt 16). Nawet jeżeli zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą VAT, art. 168 tej Dyrektywy nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia (teza 45). Jeżeli państwo członkowskie przekroczyło zakres swobodnego uznania, zwalniając usługi lub podatników, którym takie zwolnienie nie mogło być obiektywnie przyznane, na mocy przepisu Dyrektywy VAT, zainteresowany może powołać się na przepis Dyrektywy bezpośrednio, aby zwolnienie takie nie zostało wobec niego zastosowane. Do sądu krajowego należy zaś analiza, czy zwolnienie usług przekracza granice swobodnego uznania pozostawione ustawodawcy polskiemu. 7.4. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni aprobuje przedstawioną wykładnię przepisów prawa unijnego dokonaną przez TSUE na gruncie niniejszej sprawy. Poza sporem jest, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aportu), który nie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie korzystało ze zwolnienia przewidzianego przepisach tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE ani też na podstawie art. 19 tej Dyrektywy. Jednak polskie prawo - § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. - przewidywało zwolnienie z podatku od towaru i usług w przypadku wniesienia aportu, z którego spółka skorzystała. Na podstawie zatem art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE czy też na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie, które wybrał, przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem przepisów tytułu IX Dyrektywy 2006/112/WE i art. 19 tej Dyrektywy, wniesiony aport do spółki nie był objęty podatkiem VAT. 7.5. Podobnie w niniejszej sprawie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, nie można więc w rezultacie zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w odniesieniu do wydatków na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 7.6. W konsekwencji nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 91 ust. 1 i 7 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Słusznie bowiem w tym względzie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka powinna na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. dokonać korekty podatku naliczonego. W przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia przy nabyciu towarów i usług wnoszonych aportem do innej spółki i skorzystał z przepisu krajowego niezgodnego z regulacjami unijnymi w tej mierze, zwalniającymi tę czynność od podatku VAT, to sytuacja ta skutkuje obowiązkiem dokonania korekty wobec zmiany przeznaczenia wnoszonych środków. Dla oceny tej, wbrew temu co podnosił na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik spółki, nie ma znaczenia to, że nabywca środki te wykorzystywać będzie do czynności opodatkowanej, gdyż istotne jest w tym przypadku to, czy spółka czynność wniesienia aportu opodatkowała czy też nie. Pod tym więc kątem oceniać należy, czy obowiązek korekty narusza zasadę neutralności. W sytuacji gdy spółka odliczyła podatek naliczony przy nabyciu składników majątkowych, a wnosząc je w formie aportu nie opodatkowała ich, gdyż skorzystała z krajowej regulacji przewidującej zwolnienie od VAT takiej dostawy, to trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej, by poprzez obowiązek korekty naruszona została w tym przypadku zasada neutralności podatku VAT. 7.7. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika spółki wykładnia mających zastosowanie w tej sprawie przepisów dokonana przez NSA w wyroku z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 2122/13 zgodna jest z wykładnią dokonaną w przywołanym wyżej wyroku TSUE. 8. Nie jest też wobec powyższych wywodów zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który skarżąca wiąże z brakiem wskazania, na podstawie jakiego przepisu miałaby opodatkować czynność aportu. To bowiem podatnik ma możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, jeżeli są one bezwarunkowe, wystarczająco jasne i precyzyjne. 9. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.