I SA/Gd 1178/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W DNIU 27 LUTEGO 2013 R. GMINA [...] ZŁOŻYŁA WNIOSEK, UZUPEŁNIONY W DNIU 29 KWIETNIA 2013 R., O UDZIELENIE PISEMNEJ INTERPRETACJI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W INDYWIDUALNEJ SPRAWIE DOTYCZĄCEJ PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG W ZAKRESIE M. IN. UWZGLĘDNIANIA W PROPORCJI SPRZEDAŻY OBROTU Z TYTUŁU SPRZEDAŻY NIERUCHOMOŚCI GMINNYCH. W PRZEDMIOTOWYM WNIOSKU PRZEDSTAWIONO NASTĘPUJĄCE ZDARZENIA PRZYSZŁE. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Według art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy: 1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, (ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2. edukacji publicznej, 3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 5. targowisk i hal targowych, 6. zieleni gminnej i zadrzewień, 7. cmentarzy gminnych, 8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, skarżąca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłatę adiacencką, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem podatku od towarów i usług. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy i jest zarejestrowanym podatkiem tego podatku. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu (działalności gospodarczej): - oddaje grunty w użytkowanie wieczyste, - świadczy usługi w zakresie dzierżawy i wynajmu gruntów i nieruchomości, - świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych), - dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego. Ponadto w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku, np. wynajem lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. W związku z powyższym, skarżąca wykonuje jednocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od podatku oraz (iii) czynności niepodlegające opodatkowaniu. W celu wykonywania powyżej opisanych czynności skarżąca dokonuje zakupów określonych towarów i usług. Zakupy te dokonywane są na potrzeby ogólnej działalności, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych, funkcjonujących w ramach struktury skarżącej. W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, skarżąca zamierza podjąć działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności, w miarę możliwości, planuje dokonywać odpowiedniego przyporządkowania zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, w sytuacji, gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z różnymi kategoriami sprzedaży opodatkowanej). Niemniej jednak, w odniesieniu do dużej części dokonywanych przez siebie zakupów, nie jest i nie będzie w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, przyjmuje, iż stanowią one zakupy o charakterze ogólnym. W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie. Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu czynności dotyczących składników trwałych mienia skarżącej, takich jak: - odpłatne zbycie mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., - odpłatne zbycie gruntów, - oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste? Zdaniem Gminy,odnoszącym się do ww. pytania, w sytuacji przedstawionej we wniosku, przy kalkulacji współczynnika nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu czynności dotyczących składników trwałych jej mienia, tj.: - odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nawet jeżeli te składniki majątku trwałego Gminy nie podlegały amortyzacji dla celów CIT, - odpłatnego zbycia gruntów, - oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, zaliczanych do środków trwałych (niezależnie od faktu, czy podlegały amortyzacji, czy nie, gdyż regulacje VAT nie nakładają w tym zakresie obowiązku ich amortyzacji). Gmina powołała treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 74, poz. 397) - dalej: "ustawa o CIT", a także art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526) - dalej: "ustawa o dochodach jst". Stwierdziła, że z regulacji tych wynika, iż jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z CIT w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów CIT) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Jednakże składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W ocenie Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży ("WSS"), nawet jeżeli nie podlegają one po stronie skarżącej amortyzacji dla celów CIT (z racji faktu, że jest podmiotowo zwolniona od podatku CIT i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku). Gmina zauważyła, że zgodnie z literalnym brzemieniem art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączeniu z kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego, czy podlegały amortyzacji, czy też nie. Zdaniem skarżącej, brzmienie tej regulacji wynika w szczególności z faktu, iż zgodnie z art. 16c ustawy o CIT, grunty i prawa użytkowania wieczystego nie podlegają amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd, dla celów art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, nie jest istotne, czy grunty, bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika do środków trwałych. Mając na uwadze fakt, że grunty i prawa wieczystego użytkowania, należą do środków trwałych skarżącej i są przez nią wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności, obrót uzyskany z tytułu ich odpłatnego zbycia nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości "WSS", nawet jeżeli nie podlegają amortyzacji dla celów CIT (gdyż jak zostało wcześniej wskazane, ustawa o podatku od towarów i usług w art. 90 ust. 5 nie przewiduje, ażeby grunty i prawa wieczystego użytkowania były amortyzowane przez podmiot je zbywający). Po powołaniu treści art. 15 ust. 6 ustawy stwierdziła, że przepis ten oznacza, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy, w przypadku wykonywania działalności gospodarczej, (o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, należy uznawać za takich samych podatników, jak "zwyczajnych przedsiębiorców". W konsekwencji, w odniesieniu do takich podmiotów mają zastosowanie te same zasady, wynikające z regulacji ustawy. Zwróciła uwagę, że ustawa nie przewiduje innych, specyficznych zasad dokonywania rozliczeń z tytułu podatku przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w przypadku, gdy wykorzystują one posiadany majątek dla celów prowadzonej przez siebie działalności. Przepisy nie przewidują specyficznych reguł, którymi powinny się kierować organy władzy publicznej w sytuacji zbywania posiadanego majątku trwałego. Wskazała, że w sytuacji, gdy organ władzy, dla celów działalności, w zakresie której jest uznawany za podatnika, nabędzie określony towar i nie będzie w odniesieniu do tego towaru uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (ze względu na jego przeznaczenie wyłącznie dla potrzeb działalności podlegającej zwolnieniu od podatku), będzie wykorzystywał ten towar przez okres co najmniej 6 miesięcy od chwili nabycia (towar ten spełni definicję towaru używanego zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy) i następnie dokona jego odpłatnego zbycia, to taka transakcja (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy) będzie podlegała zwolnieniu od podatku. W ocenie strony, brak szczególnego uregulowania sytuacji organów władzy publicznej w zakresie dokonywania rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (w odniesieniu do obszarów działalności, w stosunku do których są uznawane za podatników) oznacza, iż organy władzy publicznej (jak i obsługujące je urzędy) powinny postępować według tych samych zasad, jakimi kierują się "zwyczajni" podatnicy. W przeciwnym razie, ustawodawca przewidziałby szczególne uregulowania w odniesieniu do takich podmiotów. Wyraziła przekonanie, że pomimo, iż art. 90 ust. 5 ustawy "nie dostrzega" podmiotów, które nie muszą dokonywać amortyzacji podatkowej określonych aktywów trwałych, powinien mieć do takich podmiotów analogiczne zastosowanie. W przeciwnym wypadku prowadziłoby to do nierównego traktowania podmiotów wykonujących identyczne czynności. Zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Tum und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion rur Oberósterreich z dnia 12 stycznia 2006 r. (C-246/04), w którym Trybunał stwierdził, że "Zasada neutralności, która znajduje swój wyraz w art. 2 Pierwszej Dyrektywy 61/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. WE 1967.71.1301) i która ponadto jest nierozłącznie związana ze wspólnym systemem podatku VAT, jak o tym przypominają motywy czwarty i piąty Szóstej Dyrektywy, wymaga, aby każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób (wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Zb. Orz. 1996 r. str. 1-03013, pkt 38 oraz ww. wyrok w sprawie Belgocodex, pkt 18). Tak samo jest w przypadku podmiotów gospodarczych dokonujących tych samych transakcji (wyrok z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb. Orz. 1999 r. str. 1-04947, pkt 20)." Gmina stwierdziła, że w zakresie, w jakim występuje jako podatnik VAT, mają zastosowanie takie same zasady, jakie dotyczą innych podatników. Jej zdaniem, bez znaczenia pozostaje fakt, iż dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT (gdyż dokonywanie amortyzacji podatkowej w sytuacji organów władzy publicznej jest niemożliwe). W konsekwencji - jak wskazała - powinna ponosić te same konsekwencje, jakie ponoszą inni podatnicy podatku od towarów i usług. W ocenie strony, jeżeli podatnik VAT, przy kalkulowaniu obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie wlicza do niego obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez niego na potrzeby działalności, to również nie powinna wliczać obrotu z tytułu zbywania majątku zaliczanego do środków trwałych i wykorzystywanych dla celów swojej działalności. Zwróciła uwagę, że prezentowane przez nią stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna z dnia [...] ([...]). Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] uznał stanowisko odnoszące się do powyższej kwestii za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, w dniu 3 czerwca 2013 r. skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...], DZIAŁAJĄC W IMIENIU MINISTRA FINANSÓW, W ODPOWIEDZI Z DNIA 19 LIPCA 2013 R. NA WEZWANIE DO USUNIĘCIA NARUSZENIA PRAWA, STWIERDZIŁ BRAK PODSTAW DO ZMIANY WW. INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI W POWYŻSZYM ZAKRESIE. W UZASADNIENIU ORGAN STWIERDZA, ŻE ZASADY ODLICZANIA PODATKU NALICZONEGO ZWIĄZANEGO Z WYKONYWANIEM CZYNNOŚCI, W ZWIĄZKU Z KTÓRYM PRZYSŁUGUJE PRAWO DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO, JAK I CZYNNOŚCI, W ZWIĄZKU Z KTÓRYMI TAKIE PRAWO NIE PRZYSŁUGUJE, ZOSTAŁY UREGULOWANE SZCZEGÓŁOWO W ART. 90 USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. MINISTER FINANSÓW DOKONUJĄC ANALIZY WW. PRZEPISU STWIERDZA, IŻ NA PODSTAWIE ART. 90 UST. 1 USTAWY, WYSTĘPUJE OBOWIĄZEK WYODRĘBNIENIA PODATKU NALICZONEGO ZWIĄZANEGO Z CZYNNOŚCIAMI, W STOSUNKU DO KTÓRYCH PRZYSŁUGUJE PRAWO DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO ORAZ KWOT PODATKU NALICZONEGO ZWIĄZANEGO Z CZYNNOŚCIAMI, W ZWIĄZKU Z KTÓRYMI TAKIE PRAWO NIE PRZYSŁUGUJE. W SYTUACJI, GDY NIE JEST MOŻLIWE WYODRĘBNIENIE CAŁOŚCI LUB CZĘŚCI KWOT PODATKU ZWIĄZANEGO Z CZYNNOŚCIAMI, W STOSUNKU DO KTÓRYCH PRZYSŁUGUJE PRAWO DO OBNIŻENIA KWOTY PODATKU NALEŻNEGO ORAZ KWOT PODATKU NALICZONEGO ZWIĄZANEGO Z CZYNNOŚCIAMI, W ZWIĄZKU Z KTÓRYMI TAKIE PRAWO NIE PRZYSŁUGUJE, PODATNIK JEST OBOWIĄZANY DO PROPORCJONALNEGO ROZLICZENIA PODATKU NALICZONEGO, ZGODNIE Z ART. 90 UST. 2 I NASTĘPNE USTAWY. Minister Finansów podkreślił, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Do obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, nie wlicza się: - obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. artykułu), - sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 (ust. 6 tego artykułu). Minister Finansów również zwrócił uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem "użytkownikiem" w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "używanie", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" pod red. B. Dunaj a (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo "używać" oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku. Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego ze sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości oraz sporadycznych transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego. Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sporadycznie". Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: "zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy". Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają. Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73. Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot: a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa; b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze. Reasumując: odnosząc się do kwestii spornej Minister Finansów zgodził się z Gminą, że fakt, iż składniki mienia (budynki, lokale, grunty) stanowiące środki trwałe, podlegają jedynie amortyzacji rynkowej, a faktycznie nie dokonuje w odniesieniu do nich odpisów amortyzacyjnych z uwagi na zwolnienie od podatku CIT, nie wpływa na możliwość korzystania z wyłączenia, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy. Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu jednakże stwierdził, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono wyżej - "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez uznanie w interpretacji, że dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży winna uwzględnić obroty z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, - art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska zaprezentowanego we wniosku wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ MINISTER FINANSÓW WNIÓSŁ O JEJ ODDALENIE PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W GDAŃSKU ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: SKARGA ZASŁUGUJE NA UWZGLĘDNIENIE ALBOWIEM W ZASKARŻONEJ DO SĄDU CZĘŚCI INDYWIDUALNA INTERPRETACJA NARUSZA PRZEPISY PRAWA. Kwestia sporna pomiędzy stronami postępowania dotyczyła tego, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., strona skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu: odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), jakiego jak lokale mieszkalne czy budynki, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Skarżąca wyraziła pogląd, że obrót z tytułu dostawy towarów, zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności, nie powinien być, uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży. Natomiast organ podatkowy stanął na stanowisku, że ze względu na to, iż nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności, w konsekwencji przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak lokale mieszkalne, budynki oraz odpłatnego zbycia gruntów, a także oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, które są zaliczane do środków trwałych zainteresowanej. Sąd zważył, że stanowisko organu podatkowego wyrażone w przedmiotowej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Należy zauważyć, że podstawowym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym przezeń stanowiskiem miało być to, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o interpretację nie został spełniony warunek wykorzystywania w drodze używania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby prowadzonej przez nią działalności. Jednocześnie organ zwrócił uwagę na fakt, że wnioskodawczym wykorzystuje wskazane środki trwałe do wykonywania działalności komercyjnej (najem, dzierżawa). W ocenie Sądu, stworzone przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji kryterium podziału czynności podejmowanych przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w stosunku do mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, wedle którego o bezpośredniości używania tych środków na potrzeby działalności Gminy miałoby decydować ich "faktyczne wykorzystywanie" (co więcej, według organu, za "używanie" nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie) - nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak prawa unijnego. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić reguły, z których w okolicznościach niniejszej sprawy wynikają prawa i obowiązki dla podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z wniosku o interpretację indywidualna wynika bowiem, że Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otóż, przywoływane przez obie strony niniejszego postępowania normy wynikające z Dyrektywy (art. 173-175) oraz u.p.t.u. (art. 90-91), odnoszące się do zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych jednocześnie do działalności dającej prawo do odliczenia oraz tej, która prawa takiego nie daje, przewidują, iż jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział (ułamek) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z proporcjonalnym odliczaniem podatku naliczonego, na podatnika zostały nałożone obowiązki dokonania wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy, korekty rozliczenia po zakończeniu roku oraz szczególnej korekty podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do transakcji dających prawo do odliczenia, jak i niedających tego prawa, przyjęto jako uproszczenie mechanizm rozliczenia podatku naliczonego za pomocą współczynnika opartego na wskazanej proporcji. Uproszczenie to polega więc na uznaniu, że proporcja wykorzystania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczych jest tożsama z udziałem danego rodzaju działalności w całkowitej sprzedaży podatnika. Należy wskazać, że transakcjami niedającymi prawa do odliczenia w rozumieniu art. 174 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 90 u.p.t.u. są przede wszystkim transakcje zwolnione z VAT, m.in. związane z nieruchomościami określone w art. 135 ust. 1 pkt j) - l) Dyrektywy oraz w art. 43 ust. 1 pkt 9 - 10a. Takie transakcje są uwzględniane w mianowniku współczynnika sprzedaży. Sytuację tę należy odróżnić od przypadku mającego miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdy zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 i 6 u.p.t.u., kiedy to wyłącznie incydentalne (poboczne) transakcje tego typu są wyłączone przy kalkulacji wspomnianego współczynnika. Pierwszy z wskazanych przypadków ma miejsce na gruncie art. 90 ust. 5 u.p.t.u., który nakazuje wyłączyć dla celów obliczenia współczynnika sprzedaży dostawy środków trwałych, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jest to wyłączenie wynikające z ust. 2 lit. a) art. 174 Dyrektywy i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Należy podkreślić, że współczynnik sprzedaży nie powinien uwzględniać takich pobocznych transakcji o dużej wartości jednostkowej, gdyż prowadziłoby to do efektów sprzecznych z celem Dyrektywy (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom I, Wrocław 2013, s. 611; J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz, Wrocław 2011, s. 813; T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, s. 728). Godzi się zauważyć, iż niewątpliwie jednym z podstawowych celów Dyrektywy jest zagwarantowanie funkcjonowania VAT w kształcie zapewniającym przede wszystkim jego powszechność, potrącalność i neutralność. W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest również to, iż odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości fakt, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijna nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Stąd na gruncie niniejszej sprawy jako nieuzasadniony jawi się zabieg interpretacyjny poczyniony przez organ podatkowy, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane wręcz jako jego fizyczne posiadanie. W ocenie Sądu, taka interpretacja, posługująca się cywilistycznymi konwencjami terminologicznymi, jest w płaszczyźnie normatywnej systemu VAT niedopuszczalna. Podkreślić należy, że pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego. Oznacza to, że nie obowiązują one samoistnie z mocy prawa cywilnego. Od ustawodawcy podatkowego zależy też, czy pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają być rozumiane tak, jak w tym prawie, czy też w inny sposób (zob. A. Gomułowicz, w A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 194). Okoliczność ta posiada kluczowe znaczenie na gruncie u.p.t.u., która w art. 15 ust. 2 w sposób autonomiczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Po pierwsze zatem, w przypadku, gdy w analizowanym zakresie gmina wykonuje działalność gospodarczą, odliczenie podatku naliczonego z tych transakcji dopuszczalne jest tylko w zakresie, w jakim transakcje te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu u.p.t.u. (art. 9 Dyrektywy; por. wyrok ETS z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, publ. LEX nr 368525). Po drugie zaś, przy obliczaniu proporcji z art. 90 ust. 3, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 25-26; publ. LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji narusza art. 90 ust. 5 ustawy o VAT poprzez zawężające rozumienie pojęcia używania. Gmina w zakresie zadań własnych ma m.in. sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami. ZATEM PRZY KALKULACJI WARTOŚCI WSPÓŁCZYNNIKA STRUKTURY SPRZEDAŻY NIE MA ZASTOSOWANIA WYŁĄCZENIE, O KTÓRYM MOWA W ART. 90 UST. 5 A TO OZNACZA, ŻE PRZY KALKULACJI WW. WSPÓŁCZYNNIKA NIE POWINNA UWZGLĘDNIAĆ OBROTU Z TYTUŁU CZYNNOŚCI DOTYCZĄCYCH SKŁADNIKÓW TRWAŁYCH JEJ MIENIA. Z TYCH PRZYCZYN NA MOCY ART. 146 § 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. Z 2012 R. POZ. 270) ART. 200 I ART. 205 § 2 I § 4 ORZECZONO JAK W WYROKU. DSZ