I FSK 369/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 433/13 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 433/13, którym uchylono decyzję Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...], w części zaskarżonej przez E. S. (dalej: Strona), tj. podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń i luty 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Sąd wskazał, że: - ww. decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 26 kwietnia 2013 r. za podane na wstępie miesiące oraz uchylono tę decyzję w części dotyczącej podatku VAT za lipiec 2009 r. umarzając w tym zakresie postępowanie; - organ odwoławczy stwierdził bowiem, iż rozstrzygnięcie za styczeń i luty 2009 r. było konsekwencją decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 kwietnia 2013 r., którą określono kwotę do przeniesienia za grudzień 2008 r. na następny okres rozliczeniowy w innej wysokości niż deklarowała Strona (0 zł w miejsce 565 zł), co skutkowało zmianą kwoty do przeniesienia za styczeń 2009 r. (106 zł zamiast 671 zł) i koniecznością jej uwzględnienia w rozliczeniu za luty 2009 r., doprowadzając do zmiany kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Strony (266 zł w miejsce 831 zł). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na tę część decyzji Dyrektora IS, która utrzymała w mocy określenie podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. Strona zarzuciła m.in. naruszenie: - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: O.p.) przez ograniczenie kontroli instancyjnej tylko do zarzutów odwołania; - art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia z powołaniem się wyłącznie na inną decyzję (określającą podatek VAT m.in. za grudzień 2008 r.); - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji mimo, że należało przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, bądź uchylić tę decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia z powodu wadliwego zebrania dowodów i ich oceny; - art. 99 ust. 12 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u.") przez pominięcie, że okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc, a tym samym decyzja za taki okres wymaga samodzielnego ustalenia jej podstawy faktycznej, a nie opierania się na decyzji z poprzedniego okresu rozliczeniowego, zwłaszcza, gdy nie była ona jeszcze ostateczna. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uchylił ww. decyzję w zaskarżonej części, powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia stwierdził, że: - określenie podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. było następstwem rozliczenia dokonanego w decyzji Dyrektora UKS z dnia 17 kwietnia 2013 r., które w zakresie m.in. grudnia 2008 r. zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektor IS z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...]; - w wyniku tego kwota do przeniesienia z grudnia 2008 r. na następny miesiąc (0 zł w miejsce 565 zł) wpłynęła bezpośrednio na rozliczenie za styczeń 2009 r., a w dalszej kolejności za luty 2009 r.; - wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 432/13, Sąd pierwszej instancji uchylił jednak tę decyzję Dyrektor IS z dnia 11 lipca 2013 r. z powodu naruszenia art. 122 i art. 191 O.p.; - w takim stanie rzeczy konieczne stało się również uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...], w zaskarżonej części, tj. dotyczącej podatku VAT za styczeń i luty 2009 r.; - ponowne bowiem określenie podatku VAT za 2008 r. (w tym grudzień) będzie miało wpływ na jego rozliczenie w niniejszej sprawie; - równoległe rozpatrywanie spraw dotyczących podatku VAT za okresy z 2008 r. i 2009 r. usprawiedliwiało przy tym oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach dotyczących wcześniejszych miesięcy; - nie było więc podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 99 ust. 12 w związku z ust. 1 u.p.t.u.; - zakwestionowanie ustaleń dotyczących 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 432/13 skutkowało natomiast koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie objętym niniejszą sprawą; - pozostałe zarzuty procesowe w istocie dotyczyły ustaleń 2008 r. i zostały poddane ocenie w tamtej sprawie (sygn. akt I SA/Bk 432/13). 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę 5.1. W skardze kasacyjnej od całości wyroku wydanego w niniejszej sprawie Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przyjęcie, że z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. w decyzji Dyrektora IS dotyczącej podatku VAT za niektóre miesiące 2008 r. zaszła konieczność uchylenia decyzji określającej ten podatek za styczeń i luty 2009 r., podczas gdy zdaniem Dyrektora IS w sprawie za 2008 r. nie doszło do wskazanych naruszeń, a tym samym nie zachodziła potrzeba uchylenia decyzji obejmującej ww. miesiące 2009 r.; 2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. przez błędną kontrolę niniejszej sprawy, tj. niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy dotyczącej podatku VAT za niektóre okresy 2008 r., w tym powołanie się na wyrok z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 432/13, wskazujący na naruszenie prawa procesowego przez organy, co niewątpliwie wpłynęło na wynik rozliczenia w podatku VAT za niektóre okresy 2009 r., a zostało objęte zarzutami skargi kasacyjnej Dyrektora IS od ww. wyroku; 3) art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zamieszczenie wskazań co dalszego postępowania. 5.2. Na podstawie tych zarzutów Dyrektor IS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie jego uchylenie i oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana natomiast według reguły związania zarzutami w niej zawartymi okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie z postawionych zarzutów zasługiwały na uwzględnienie. 6.2. W okolicznościach rozpoznanej sprawy usprawiedliwiony okazał się wyłącznie pierwszy zarzut skargi kasacyjnej. Zasadzał się on na podważeniu prawidłowości wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji z tej przyczyny, że wynik innej sprawy, który stanowił podstawę faktyczną do wydania kontrolowanej decyzji, powinien być odmienny od przyjętego przez ten Sąd. Twierdzenie takie na dzień wydania niniejszego wyroku okazało się zasadne, gdyż nie ostał się wynik pierwotnie przyjęty do oceny legalności zaskarżonej decyzji. Podkreślić należało, że Dyrektor IS w skardze kasacyjnej nie kwestionował - co było zrozumiałe zważywszy na jego własne zapatrywania (zob. pkt 2.1. niniejszego uzasadnienia) - zależności, na których oparł się Sąd w zaskarżonym wyroku, występujących w zakresie rozliczeń podatku VAT w sytuacji, gdy mamy do czynienia z kwotą podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). W realiach rozpoznanej sprawy oznaczało to, że na określenie podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. kluczowy wpływ miał wynik rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r. O tym ostatnim rozstrzygała natomiast decyzja Dyrektora UKS z dnia 17 kwietnia 2013 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektor IS z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...], określająca kwotę do przeniesienia za grudzień 2008 r. na następny miesiąc w innej wysokości niż deklarowała to Strona (0 zł w miejsce 565 zł). 6.3. Z kolei Sąd pierwszej instancji jako jedyny powód uchylenia decyzji z dnia 11 lipca 2013 r., w części dotyczącej stycznia i lutego 2009 r., podał jej bezpośrednią zależność od losów decyzji z tej samej daty dotyczącej m.in. grudnia 2008 r. Wskazał mianowicie, że uchylenie tej ostatniej decyzji wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 432/13, musiało skutkować uchyleniem decyzji obejmującej styczeń 2009 r. i w jego następstwie również luty tego roku. Nowe bowiem określenie podatku VAT za okresy rozliczeniowe 2008 r., w tym grudzień, ma wpływ na ten podatek w kolejnych miesiącach. 6.4. W dniu wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie odpadła już jednak przywołana wyżej przyczyna stanowiąca podstawę do uchylenia decyzji w części zaskarżonej przez Stronę. W odrębnej bowiem sprawie, obejmującej m.in. rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2008 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 368/14, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 432/13, którym uprzednio uchylono decyzję w przedmiocie podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2008 r., stanowiącą podstawę do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Tym samym przestał istnieć zasadniczy powód, dla którego Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 11 lipca 2013 r. w części dotyczącej podatku VAT za styczeń i luty 2009 r. Ta sama zatem zależność wskazanych spraw, przy zachowaniu ich równoległego rozpoznania, stała się przyczyną uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej we wskazanym tu zakresie. 6.5. Z art. 99 ust. 1 i ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy) wynika, że podatnik ma obowiązek składać deklaracje podatkowe za okresy miesięczne, przy czym, gdy kwota podatku naliczonego jest w tym okresie wyższa od kwoty podatku należnego, może on skorzystać z prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (tzw. zwrot pośredni); różnicę zaś tego podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ kontroli skarbowej określi ją w innej wysokości. Przepisy te potwierdzają więc wprost, że rozliczenie podatku VAT w formie tzw. zwrotu pośredniego za dany okres rozliczeniowy - wynikające zarówno z samoobliczenia podatku, jak i z wydanej decyzji - powoduje powstanie bezpośredniej zależności z kolejnym takim okresem. Przepisy prawa stosuje się w konkretnych okolicznościach faktycznych danej sprawy, a to oznaczało, że w realiach niniejszej sprawy - przez wzgląd na ww. wyrok o sygn. akt I FSK 368/14 - nie można było przyjąć innej oceny niż wyżej wskazana. Decyzja obejmująca styczeń i luty 2009 r. opierała się bowiem na decyzji obejmującej miesiące wcześniejsze, w tym grudzień. 6.6. Odnotować jednocześnie należało i to, że w niniejszej sprawie wiążąca była dla Sądu kasacyjnego ocena prawna wyrażona w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 368/14. Według bowiem art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w tym artykule sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Właśnie przez wzgląd na treść tego przepisu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zobligowany był do uwzględnienia skutku wynikającego z powołanego wyżej wyroku, tj. uchylenia wyroku uchylającego decyzję dotyczącą określenia podatku VAT m.in. za grudzień 2008 r. 6.7. Za oczywiście chybione należało natomiast uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Po pierwsze, dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. - albowiem kwestia niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego wynikającego z akt sprawy w zakresie podatku VAT za niektóre okresy 2008 r. nie odnosiła się do niniejszej sprawy. Jednocześnie była ona przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w odrębnym postępowaniu. To ono obejmowało kwestię oceny, czy działania podejmowane przez Stronę charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym czy działała ona jako podatnik podatku VAT w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Po drugie, zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. - gdyż zaskarżony wyrok zawierał wystarczające i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, ujęte w motywach wyjaśniających bezpośrednią zależność rozstrzygnięć podatkowych w niniejszej sprawie, tj. za styczeń i luty 2009 r., od ostatecznego wyniku sprawy obejmującej rozstrzygnięcie z miesiąca je poprzedzającego, tj. grudnia 2008 r. Dodatkowo kwestia ta znalazła swój wyraz w stwierdzeniu, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IS będzie miał obowiązek uwzględnienia ustaleń w zakresie rozliczeń obejmujących 2008 r. Zważywszy, że identyczne zapatrywanie co do istnienia zależności między obu tymi sprawami wyrażał Dyrektor IS, o czym była już mowa (zob. pkt 2.1. i 6.2. niniejszego uzasadnienia), tak postawiony zarzut kasacyjny, jak i jego uzasadnienie zupełnie nie przekonywały o istnieniu realnej jego podstawy. Oczywistym przy tym było to, że Sąd pierwszej instancji nie mógł na tym etapie orzekania wskazać na konieczność umorzenia postępowania dotyczącego stycznia i lutego 2009 r., jak sugerowano w skardze kasacyjnej, skoro decyzja obejmująca grudzień 2008 r. została uchylona przez ten Sąd z przyczyn procesowych, a ostateczny jej wynik w tym momencie nie był jeszcze znany i określony. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.9. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia większej niż 500 zł i nie przekraczającej 1.500 zł; skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 100 zł; - Dyrektor IS w postępowaniu kasacyjnym, w tym także na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, był reprezentowany przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna dla niniejszej sprawy wynosiła 180 zł, o czym stanowił § 6 pkt 2 ww. rozporządzenia. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 220 zł, na którą złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika (180 zł x 75% = 120 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (100 zł).