I GSK 574/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 620/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] czerwca 2013 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi L 200. I Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Mitsubishi L200 w wysokości 7.414 zł. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nabytego przez A. W. jest przewóz osób i takie było jego przeznaczenie w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochód ten posiada bowiem obiektywne, niezmienne cechy, które są trudne lub niemożliwe do zmiany: przeszkloną kabinę pasażerską do przewozu 5 osób z czterema drzwiami dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu. Ponadto, całe wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Na taką użyteczność pojazdu wskazuje m.in. elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty dla pasażerów, klimatyzacja, popielniczki, dywaniki, jednolita wykładzina podłogowa, poduszki powietrzne, nagłośnienie. Cechy tej nie przekreśla to, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Według organu, możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości i dużym uciągu, stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Organ podkreślił, że ocena klasyfikacyjna dokonywana jest z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Z tych przyczyn Dyrektor Izby Celnej (DIC) podzielił pogląd organu I instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Organ wskazał, że skoro podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 23 kwietnia 2008 r., a przy obliczeniu należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę z rachunku zakupu. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w pierwszej kolejności zauważył, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowanie znalazły przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), gdyż obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Z tego względu Sąd I instancji uznał, że powoływanie w skardze przepisów obecnie obowiązującej ustawy nie było uzasadnione. Sąd I instancji wskazał, że treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odpowiada brzmieniu kodu 8703 CN a nawiązanie do Nomenklatury Scalonej wprowadza także art. 3 ust. 2 u.p.a., gdzie stwierdzono, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), której kształt na rok 2008 został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31 października 2007 r., str. 1). Według WSA w Kielcach, wyrażenie użyte w treści kodu CN 8703 i pozycji 59 załącznika wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu, a zatem także o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Następnie WSA stwierdził, że ustalenia organów, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zostały dokonane w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy tego pojazdu. Jest to pojazd typu pick up, 5-miejscowy, z dwoma rzędami siedzeń. W pierwszym rzędzie znajduje się miejsce kierowcy i jednego pasażera, a w drugim trzy miejsca siedzące. Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Pojazd ma czworo otwieranych wahadłowo drzwi. Wnętrze części pasażerskiej łącznie z fotelami jest wyłożone w całości jednolitą welurową tapicerką. Część ta jest w całości przeszklona. Wyposażono ją w elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach oraz lusterek zewnętrznych, oświetlenie wewnętrzne, uchwyty górne i boczne dla pasażerów, klimatyzację, popielniczki, dywaniki przed pierwszym i drugim rzędem siedzeń, jednolitą wykładzinę podłogową, poduszki powietrzne, nagłośnienie. Pojazd ma napęd na cztery koła oraz relingi dachowe. Osobną przestrzeń do przewozu ładunków stanowi zabudowana skrzynia, do której dostęp umożliwia otwierana burta. Jej wnętrze do wysokości burt wyłożone jest tzw. wanną z tworzywa sztucznego. W wyniku przeprowadzonych podczas oględzin pomiarów ustalono, że długość przestrzeni bagażowej wynosi 134 cm, a długość rozstawu osi to 302 cm. Według Sądu I instancji, przy uwzględnieniu niekwestionowanej przez skarżącego okoliczności braku przeróbek auta od momentu wewnątrzwspólnotowego nabycia – organ prawidłowo uznał, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystywać auto w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). Według WSA w Kielcach, opisane wyżej elementy budowy i wyposażenia pojazdu prawidłowo zostały ocenione przez organ, jako wskazujące na dominującą osobową funkcjonalność tego samochodu. Według Sądu, wskazywane przez podatnika elementy konstrukcyjne (rampa załadunkowa, zabezpieczenia przed przesuwaniem towarów, profilowany zderzak, sztywny most tylny zawieszenia pojazdu na resorach piórkowych), świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają powyższego ustalenia. Organ nie pominął bowiem tych cech jednakże nie uznał ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Sąd stwierdził także, że oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczny dla pojazdów typu pickup. Te zaś – jak potwierdzają noty wyjaśniające do CN - są zasadniczo klasyfikowane do kodu 8703 CN, a tylko wyjątkowo do kodu 8704. Zdaniem WSA w Kielcach, prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. oraz w notach wyjaśniających do HS. Sąd zaznaczył, że w praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd I instancji nie podzielił zarzutu skarżącego, jakoby długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Według Sądu I instancji, przy ustalaniu ww. proporcji należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. WSA uznał za niezasadne kwestionowanie przez skarżącego prawidłowości dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie przez pracowników Urzędu Celnego nieatestowanych urządzeń pomiarowych. W ocenie Sądu I instancji, zarzuty te nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, ponieważ dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Ponadto, z dokumentacji zdjęciowej załączonej do protokołu oględzin nie wynika, by instrument pomiarowy, jakiego użyto do dokonania pomiaru, odbiegał w jakikolwiek sposób od standardowych tego typu urządzeń. Zdaniem WSA, nietrafne są także zarzuty dokonania pomiaru bez udziału odpowiedniego rzeczoznawcy, gdyż organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego dokonania oględzin pojazdu i przeprowadzenia odpowiednich pomiarów. WSA w Kielcach za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.2012.749 z późn. zm., dalej: O.p.) - dotyczących czynnego udziału strony w postępowaniu - poprzez niepoinformowanie skarżącego o zamiarze przeprowadzenia w dniu 23 maja 2013 r. dowodu z pomiaru pojazdu. WSA uznał, że skarżący został poinformowany o oględzinach, a przepis art. 190 § 1 O.p nie daje podstaw do zrekonstruowania obowiązku podania w zawiadomieniu zakresu oględzin wskazania, jakich konkretnie czynności organ będzie dokonywał. Z kolei akcentowane przez skarżącego kryterium ładowności w przypadku pojazdów wielozadaniowych według WSA nie jest zasadnicze podczas ich klasyfikacji. Może być ono stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że dominującym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. II A. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: Naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.) poprzez naruszenie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na błędne ustalenia Sądu, co do stanu faktycznego sprawy mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu przez Sąd, pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120, 122, 123, 180 § 1, 187 § 1, 190 § 1, że działania organu prowadzone były w sposób prowadzący do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadami postępowania i czynnego udziału strony w postępowaniu, 2) art. 135 p.p.s.a., z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa, mimo wystąpienia przesłanek wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 a/ i c/ p.p.s.a. Naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. : 1) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1, 3 ust. 2, 80 ust. 1 i 2 u.p.a., skutkujące przyjęciem przez Sąd, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi L 200 jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703; 2) niewłaściwe zastosowanie komentarza do pozycji 8703 oraz pozycji 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 256 z 7.9.1987), poprzez nieuwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do pozycji 8703 oraz pozycji 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, co skutkowało przyjęciem błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu; 3) niezastosowanie przepisów komentarza do pozycji 8703 oraz pozycji 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy kwalifikacji spornego pojazdu, co doprowadziło do odwołania się do Nomenklatury Scalonej (CN) w sytuacji możliwego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego na gruncie Systemu Zharmonizowanego; 4) niewłaściwe zastosowanie pozycji 8703 ww. Nomenklatury Scalonej, w szczególności poprzez odwołanie się do kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi pojazdu, jako podstawy klasyfikacji pojazdu bez względu na jego przeznaczenie do przewozu towarów, a nie do przewozu osób, co doprowadziło do ustalenia i zastosowania niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej. Argumentację na poparcie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, autor skargi przedstawił w jej uzasadnieniu. Na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. radca prawny reprezentujący organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając wniesioną skargę kasacyjną w granicach określonych treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. i nie dostrzegając przy tym przesłanek nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego przepisu, należy stwierdzić, że skarga kasacyjna A. W. nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą dotyczył zaklasyfikowania pojazdu Mitsubishi L200 Double-cab, typu pick up do jednej z tych dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód, mogący służyć zarówno do przewozu osób, jak i przewozu towarów. Brzmienie pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że takie pojazdy samochodowe od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji i w związku z tym, głównym kryterium ich klasyfikacji w nomenklaturze CN, będzie ich zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe), ustalone na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdów. WSA w Kielcach zasadnie stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (do przewozu osób, jak i towarów). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., mającej zastosowanie w sprawie i stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, który rozumie przez niepodlegające akcyzie wyroby określone w zał. nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód zatem, aby podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, to jest być objęty kodem CN 8703 w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzona w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich stanowi zał. nr 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym odwołuje się do kodu CN 8703, precyzując jednocześnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte ponadto zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z utrwalonego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu wynika, że dla celów podatku akcyzowego (grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN) nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym (opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym, wyciąg ze świadectwa homologacji), a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN (v. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 257/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt: I GSK 1208/11; wyrok NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1358/12; wyrok NSA z 9 września 2015 r. sygn. akt I GSK 63/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy. Dlatego argumenty skarżącego kasacyjnie, że homologacja przedmiotowego pojazdu oraz fakt, że auto zostało zarejestrowane przez niemiecki urząd komunikacji, jako pojazd ciężarowy nie mogą odnieść skutku pożądanego przez stronę. Organ, a w ślad za nim Sąd I instancji dokonały prawidłowej oceny tych okoliczności, jako prawnie obojętnych, a więc pozbawionych wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Za nietrafny należy uznać pogląd skarżącego kasacyjnie, że długość przestrzeni ładunkowej powinna być liczona z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty pojazdu. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, iż pojazd typu pick up należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Z poglądem skarżącego nie sposób się zgodzić. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Powyższe stanowisko potwierdza również stabilne w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i sądów administracyjnych (v. przykładowo wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 1453/12; z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 500/13; z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I GSK 1812/13; WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/GL 1295/13; wyroki WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. I SA/Ke 620/13; WSA w Krakowie z 27 listopada 2013 r. I SA/Kr 534/13, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Słusznie zatem Sąd I instancji stwierdził, że przy ustalaniu proporcji określonej w nocie CN 2007 należy zatem brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżącego kasacyjnie byłoby uzasadnione, gdyby normodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość tej powierzchni. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011 r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Tym samym ustalona przez organ proporcja wewnętrzna długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, co dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy także uznać argument skarżącego kasacyjnie, że w przypadku przedmiotowego pojazdu dla klasyfikacji powinno mieć kluczowe znaczenie kryterium ładowności. Według pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według Not wyjaśniających do HS, istotne znaczenie dla zaklasyfikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia te wskazują na szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w tych Notach. Analiza treści Not wskazuje, że nie posługują się one kryterium ładowności, do którego odwołał się autor skargi kasacyjnej. Kryterium ładowności zostało usunięte w wyniku zmian Not wyjaśniających i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w załączeniu do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy Celnej – M. P. Nr 86, poz. 880). Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną należało zbadać ogólny wygląd pojazdu, jego cechy projektowe, konstrukcję i wyposażenie, bowiem te właśnie cechy przesądzają o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Postępowanie dowodowe powinno zatem być nakierowane na ustalenie tych cech pojazdu, które mają wpływ na jego kwalifikację taryfową i co za tym idzie ustalenie istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dokonane przez organ w tym zakresie ustalenia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Wbrew poglądowi skarżącego kasacyjnie, zaklasyfikowanie przez organ podatkowy do odpowiedniej pozycji CN nie wymagało powołania biegłego. W myśl art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przytoczonego przepisu wynika, że powołanie biegłego zostało pozostawione do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie, że na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.).Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji zasadnie zaakceptował odstąpienie przez organ od powołania biegłego. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co nie było konieczne w tej sprawie. Trzeba zauważyć, że treść podniesionego w tym zakresie zarzutu, jak i towarzysząca mu argumentacja wskazuje, że zamiarem strony było nie tyle uzyskanie wiedzy specjalistycznej, co raczej dokonanie klasyfikacji pojazdu przez inny podmiot, a więc dotyczyło czynności należących do uprawnień organu podatkowego. Klasyfikacja towaru do odpowiedniej pozycji CN, podobnie, jak ustalenie stanu faktycznego sprawy, wchodzi w zakres czynności organów podatkowych, a co za tym idzie powierzenie ich biegłemu, czy też innemu podmiotowi, stanowiłoby naruszenie zasad postępowania podatkowego. Stwierdzenie cech konstrukcji i wyposażenia właściwych dla pojazdu osobowego nie wymaga wiedzy specjalnej biegłego. Nie chodzi bowiem o skomplikowane dane techniczne, tylko o ustalenie, czy pojazd, oprócz funkcji towarowej, (która jest przecież niesporna, bo chodzi o pojazdy wielofunkcyjne) posiada wszystkie zasadnicze cechy właściwe dla pojazdu osobowego. Gdy zaś chodzi o zarzut kasacyjny zaaprobowania przez Sąd I instancji wyników pomiarów dokonanych przy wykorzystaniu nieatestowanych urządzeń pomiarowych należy stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo uczynił akceptując te wyniki. Zarzut ten nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Słusznie zatem Sąd I instancji konkluduje, że skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie. Zgodzić się więc należy z Sądem I instancji, że dla ustalenia proporcji zasadnicze znaczenie ma by ten sam przyrząd został zastosowany do mierzenia tych dwóch elementów (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 123/13). Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, który nie stwierdził naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 O.p. Strona była zawiadomiona o terminie oględzin pojazdu oraz terminie przesłuchania świadka (obecnej właścicielki pojazdu). Rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że w zawiadomieniu o miejscu i czasie oględzin nie było potrzeby wskazywania, jakie konkretnie czynności będą dokonywane. Oględziny miały służyć weryfikacji cech pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające, a zatem należało się spodziewać, że będą obejmować także pomiary. Trzeba zauważyć, że A. W. nie tylko nie zwracał się do organu o jakiekolwiek wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, co do zakresu wzmiankowanych oględzin, ale nie skorzystał również z przysługującego mu prawa do wzięcia udziału w tych czynnościach. Podsumowując należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) nie zdołał skutecznie podważyć przyjętych w niniejszej sprawie ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są uzasadnione. Dokonana przez Sąd I instancji wykładnia prawa materialnego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, w którym Trybunał stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Skoro w tej sprawie organ dokonał prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu (zasadnie zastosował do ustalonego stanu faktycznego pozycję CN 8703) zatem należy uznać, że Sąd I instancji trafnie uczynił akceptując powyższe stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. Podsumowując, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 Double-cab, typu pick up do pozycji CN 8703 została dokonana na podstawie jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a więc z uwzględnieniem obowiązujących w tym zakresie reguł. Należy także podkreślić, że zaskarżone orzeczenie odpowiada utrwalonemu - w przedmiocie klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick up - orzecznictwu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 1867/13; wyrok NSA z 21 maja 2015 r. sygn. akt I GSK 1105/14; wyrok NSA z 19 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 516/13; wyrok NSA z 9 września 2015 r. sygn. akt I GSK 63/14 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r. poz. 490).