III SA/Wa 3438/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], którą określono B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za kwiecień 2006 r. w wysokości 23 735 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2006 r. wykazała podatek należny w wysokości 104.422 zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości 145.600 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 41 178 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego ustalił, że Spółka powinna wykazać kwotę podatku do zapłaty w wysokości 23.735 zł, co wynikało z dokonanego przez Spółkę zawyżenia podatku naliczonego za kwiecień o kwotę 64.913 zł, bowiem w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc ujęto podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., wystawionej na kwotę 295.060,66 zł netto, 64.913,34 zł VAT, 359.974 zł brutto, przez firmę F. sp. z o.o. z tytułu pozyskania klienta. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy nie wskazywał na jakąkolwiek współpracę pomiędzy Spółką, a firmą F. Podkreślił, że w dokumentacji Spółki nie stwierdzono jakiejkolwiek umowy zawartej pomiędzy Spółką, a firmą F. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył następnie, iż M. K., prezes F., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 22 stycznia 2009 r. zeznał, że zna Spółkę, ale nigdy go ona nie interesowała. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 lutego 2010 r., na pytanie dotyczące współpracy pomiędzy F., a Spółką odpowiedział, że wszystkie dokumenty znajdują się w księgowości. Zapytany natomiast o to jakiego klienta spółka F. pozyskała dla Spółki stwierdził, że jest to w dokumentach. W odpowiedzi na pytanie o to kto ze Spółki zlecił F. tego typu zlecenie M. K. oświadczył, że nie pamięta. Zapytany zaś o dane podmiotu prowadzącego rozmowy z ramienia pozyskanego klienta stwierdził, że jest to tajemnica firmy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił następnie, że w celu potwierdzenia ewentualnej współpracy miedzy Spółką a F. przeprowadził szereg dowodów z przesłuchań świadków, a także włączył do niniejszego postępowania i przeanalizował dowody uzyskane w toku innych postępowań kontrolnych. Organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. włączono do postępowania protokoły przesłuchania M. K. z dnia 22 stycznia 2009 r., 18 lutego 2010 r. oraz 21 grudnia 2009 r., M. W. z dnia 9 lutego 2010 r. oraz P. K. z dnia 11 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podniósł ponadto, że w związku z brakiem umowy pomiędzy Spółką a F., stanowiącej podstawę wystawienia przez F. faktury VAT dla Spółki, pismem z dnia 24 lutego 2010 r. zwrócił się o jej przedłożenie do pełnomocnika Spółki oraz o wyjaśnienie jakiego klienta dla Spółki pozyskała F., z podaniem danych osobowych osób odpowiedzialnych za prowadzenie negocjacji, rozmów z ramienia obu spółek oraz kto personalnie z ramienia pozyskanej spółki prowadził te rozmowy i w jakim okresie czynności wyżej opisane miały miejsce. W odpowiedzi, pismem z dnia 4 marca 2010 r. pełnomocnik Spółki poinformował, iż nie jest w stanie przedłożyć umowy zawartej pomiędzy spółkami ze względu na zabezpieczenie policyjne całej dokumentacji Spółki dotyczącej kontrolowanego okresu. Wyjaśnił natomiast, iż faktura VAT wystawiona przez F. w 2006 r. dotyczyła pomocy w pozyskaniu klientów na powierzchnie w biurowcu K. [...] i K. [...], a także, iż usługa była świadczona przez M. K. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Policji nie stwierdzono żadnej umowy pomiędzy Spółką a F. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył następnie, że w toku prowadzonego postępowania pełnomocnik Spółki nie wskazał żadnego konkretnego podmiotu, który miałby zostać pozyskany przez F. na rzecz Spółki, ani nie przedłożył jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających realizację usługi przez F. Stwierdzono przy tym, iż w podobny sposób pełnomocnik Spółki zachował się w zakresie wyjaśnienia transakcji pomiędzy Spółką a F. w 2005 r., co zostało szczegółowo opisane w protokole badania ksiąg Spółki za 2005 r., włączonym do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania ww. świadków nie wskazywały na jakikolwiek udział F. w procesie pozyskiwania klientów dla Spółki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił także, iż żaden z najemców powierzchni biurowych w budynku K. [...] nie wskazał F. jako pośrednika w pozyskiwaniu klientów na wynajem powierzchni biurowych. Osoby reprezentujące najemców Spółki: J. J. - członek Rady Nadzorczej spółki V. S.A., J. K. - prokurent w spółce V. S.A., J. W. - prowadzący działalność pod nazwą Restauracja J. W. oraz M. A. - ówczesny Prezes spółki D. S.A. nie wspominali o M. K., ani o jego roli w prowadzeniu rozmów i negocjacji z nimi samymi, czy też z przedstawicielami ich firm. Ponadto A. S. - konsultant ds. powierzchni biurowych w D. sp. z o.o. - pełniąca rolę agenta wiodącego w zakresie pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów w budynkach K. nie kojarzyła w ogóle F. W ocenie organu pierwszej instancji o fikcyjności współpracy między Spółką a F. świadczą również zeznania złożone przez A. G. i A. S. - właścicieli S. Uwierzytelnione kserokopie tych protokołów zeznań zostały włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wobec faktu, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż to A. S. był jedyną osobą decyzyjną w zakresie pozyskiwania najemców, to brak posiadania przez niego informacji dotyczących pośredników w pozyskiwaniu najemców na powierzchnie biurowe w kompleksie K. był zastanawiający, zwłaszcza z uwagi na fakt, iż w tamtym czasie brał on udział we wszystkich negocjacjach z potencjalnymi klientami. Wątpliwości organu pierwszej instancji budził też fakt, że A.G. nie potrafiła wskazać miejsca siedziby F. i nie znała nikogo poza prezesem tej spółki. Organ pierwszej instancji, realizując wniosek pełnomocnika Spółki, przeprowadził w dniu 15 marca 2011 r., dowód z przesłuchania T. J. W toku przesłuchania T. J., poproszony o wyjaśnienie co zostało wykonane w ramach usługi opisanej na fakturze [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., wystawionej dla Spółki przez F., oświadczył, iż chodziło najprawdopodobniej o pozyskanie klienta - spółki K.[...]. Zapytany przez pełnomocnika Spółki, o to czy M. K. pozyskał klienta zgodnie z przedmiotową fakturą, odpowiedział twierdząco. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zauważył przy tym, że w kontrolowanym okresie prezesem spółki K. [...] był A. S. - osoba dobrze znana T. J. zatem pośrednictwo jakichkolwiek podmiotów w pozyskiwaniu spółki A. S. dla Spółki było bezzasadne. Ponadto A. S., przesłuchiwany w dniu 14 kwietnia 2011 r., zapytany o to, czy przy zawieraniu umów najmu pomiędzy spółką K. [...] a Spółką występował jakiś pośrednik nie potrafił przypomnieć sobie takiego faktu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawie popełnienia szeregu przestępstw przeciwko mieniu i dokumentom oraz tzw. procederu prania brudnych pieniędzy na szkodę spółki K. sp. z o.o., przez zorganizowaną grupę przestępczą o charakterze międzynarodowym, o sygn. [...], m.in. A. S. postawiono zarzut kierowania, a T. J., M. K. oraz P. P. - udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych, którą kierował A. S. Uwierzytelnione kserokopie postanowień dotyczące ww. wskazanych faktów zostały włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do F. za 2006 r. zakończone wydaniem decyzji wykazało, iż F. w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność, a zatem wszelka dokumentacja mająca świadczyć o funkcjonowaniu tej spółki, w tym faktura wystawiona dla Spółki z tytułu pozyskania klienta, uznana została za fikcyjną. Uwierzytelnione kserokopie wydanych w dniu [...] listopada 2010 r. - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki F. w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. oraz wyniku kontroli zostały włączone do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że transakcja z kwietnia 2006 r. udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. nie miała miejsca i z uwagi na to, oraz z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2006 r. w wysokości 23 735 zł. 2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie powyższej decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej: "u.k.s."), poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę - dla wykazania istotnych dla sprawy okoliczności; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 86 ust.1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez F. dla Spółki, jako dokumentującą rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynności te zostały wykonane dla Spółki. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że protokoły z zeznań M. K. - sporządzone podczas pobytu przesłuchiwanego w Areszcie Śledczym wskazują na lekceważący stosunek pytanego do zagadnienia i osób prowadzących przesłuchanie. Dlatego też w opinii Spółki jego zeznania są mało wiarygodne. Ponadto Spółka zauważyła, że przesłuchania M. K. z dnia 22 stycznia 2010 r. i z dnia 18 lutego 2010 r. odbyły się bez udziału pełnomocnika Spółki. W ocenie Spółki również zeznania M. W. nie mogą stanowić miarodajnego dowodu na okoliczność treści łączącego Spółkę z F. stosunku prawnego, gdyż osoba ta nie miała kontaktu z umowami zawieranymi przez F. z innymi podmiotami. Zdaniem Spółki ponadto trudno z faktu braku wiedzy A. G., a więc osoby nie związanej z żadną z przedmiotowych spółek wywodzić o zakresie współpracy miedzy nimi i czerpać miarodajne wnioski dla wyników postępowania. Skarżąca zakwestionowała ponadto fakt odwoływania się organu pierwszej instancji do zeznań A. S., gdyż osoba ta "pojawiła się" na terenie K. dopiero w grudniu 2006 r. Skarżąca wniosła o przesłuchanie M. K. na okoliczność treści przedmiotu oraz sposobu wykonania łączącej Spółkę oraz F. umowy, o której mowa w fakturze nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 2628/04 oraz z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I FSK 1054/06. Podniósł także, iż sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego, co zostało podkreślone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Sz 173/04. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy, na potwierdzenie czego przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06 oraz z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 745/07. Organ odwoławczy wskazał następnie, że sporna faktura wystawiona przez F. powyższych warunków nie spełnia, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze. W ocenie organu odwoławczego takie działanie znajdowało podstawę także w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślił, że fakt, iż faktura wystawiona przez F. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane potwierdziły dowody ustalone w trakcie postępowania podatkowego oraz dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach, w tym protokoły przesłuchania kontrahenta Spółki oraz innych osób w charakterze świadków. Zatem w przekonaniu organu odwoławczego należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że organ pierwszej instancji obowiązany był gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale jego zdaniem nie miał obowiązku poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia. Z uwagi na to organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby fakt wykonania usług na jej rzecz przez F.. W ocenie organu odwoławczego w toku postępowania zebrano natomiast materiał dowodowy, który w sposób wystarczający potwierdza fakt niewykonania czynności przez kontrahenta Spółki. W świetle zeznań M. K., jak też pozostałych świadków zasadne było stanowisko o fikcyjności usługi wykazanej w zakwestionowanej fakturze. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej należało uznać również, iż ustalenia zawarte we włączonej do akt sprawy decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] listopada 2010 r. dla F. pozwalały na stwierdzenie fikcyjności transakcji udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, bowiem w uzasadnieniu tej decyzji organ na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że F. w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność. Z uwagi na to Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiał dowodowy potwierdza, że transakcje pomiędzy F. a Spółką nie miały miejsca i dlatego podatek wykazany w fakturze VAT przez tego wystawcę nie jest podatkiem należnym, a faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podkreślił ponadto, że organ pierwszej instancji wykazał bezspornie, iż Spółka jako nabywca usług nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji. Organ odwoławczy zauważył przy tym, odnosząc się do kwestii przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K. w warunkach wolnościowych, z uwagi na fakt, iż zeznania złożone w warunkach pobytu w areszcie śledczym nie mogą być uznane za miarodajne, że fakt przebywania w areszcie nie stanowi okoliczności wykluczającej możliwość skutecznego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, o których mowa w art. 195-196 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było uznać za nieistotne również zeznań M. W., P. K. czy przedstawicieli innych najemców Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu braku znaczenia zeznań A. S. dla niniejszego postępowania podatkowego, zauważając, że co prawda rozpoczęła ona pracę na terenie K. dopiero w grudniu 2006 r. to jednak bardzo dobrze orientowała się w mechanizmach biznesowych funkcjonujących na terenie K. oraz posiadała dużą wiedzę dotyczącą personalnych zależności pomiędzy decydentami działającymi na terenie ww. kompleksu. Organ odwoławczy zauważył też, iż żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. K., uzależnione było od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem charakteru bezwzględnego zatem organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego w toku kontroli, przy czym ustalenia te są dokonane zgodnie z przepisami O.p. Wyjaśnił, że Spółka miała zapewniony czynny udział w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. Podkreślił, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie określone przepisem art. 210 O.p. elementy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a inne uznał za wiarygodne; 4) art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Spółce czynnego udziału w postępowaniu; 5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że faktura VAT wystawiona przez F. dla Spółki jako dokumentująca rzekomo czynność, która nie została dokonana, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku naliczonego w tej fakturze, podczas gdy w rzeczywistości czynność ta została wykonana dla Spółki. Z uwagi na to Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z zaświadczenia dotyczącego M. K., wystawionego przez psychologa A. S., na okoliczność konieczności ponownego przesłuchania M. K. - zgodnie z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ). Uzasadniając skargę Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sprawie zostały podjęte wszelkie działania mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i jego wnikliwe rozpatrzenie. Podniosła, że gdy Spółka ma szansę udowodnić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, dotyczące pozyskania przez F. klienta, który zawarł umowę podnajmu ze Spółką, to nie powinna mieć miejsca odmowa przeprowadzenia dowodów. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań M. K., mogącego mieć istotne informacje w sprawie pośrednictwa F. w pozyskaniu najemcy, a jednocześnie decyzje przez nie wydane zostały oparte m. in. na zeznaniach osób, które nie mogły mieć wiedzy w tej sprawie i których zeznania nie mogły stanowić dowodów na niewykonanie usługi objętej kwestionowaną fakturą tj. A. S., A. G., czy też M. W. W ocenie Skarżącej przesłuchania M. K. nie mogą być traktowane jako miarodajne dla oceny przedmiotowej transakcji, gdyż wszystkie przesłuchania, na które powołuje się organ, zostały przeprowadzone w warunkach długotrwałej izolacji M. K., bez dostępu do dokumentacji koniecznej dla udzielenia odpowiedzi na szczegółowe pytania postawione przez kontrolujących, dotyczące zdarzeń sprzed kilku lat. Ponadto Spółka wskazała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej posiadał wiedzę o tym, że M. K. od maja 2007 r. odbywa [...], ponieważ zdiagnozowano u niego zespól [...] z silną [...], [...] oraz [...]. Ponadto zdaniem Spółki włączenie w całości decyzji wydanej w wydanej w postępowaniu wobec F. stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej, ze względu na ujawnienie danych dotyczących osób trzecich, a także prowadzonych z nimi transakcji, jak również ze względu na ujawnienie kwot zobowiązania podatkowego, a tym samym sprawia, że dowód taki był sprzeczny z prawem i nie mógł stanowić podstawy wydania decyzji dla Spółki. Spółka zakwestionowała także znaczenie zeznań A. S., A. S., P. K. oraz przedstawicieli innych najemców. Wskazała natomiast, że T. J., po okazaniu mu kwestionowanej faktury wystawionej przez F. oświadczył, że chodziło najprawdopodobniej o pozyskanie klienta - spółki K. [...]. Spółka zauważyła, że organ pierwszej instancji podkreślał, iż w kontrolowanym okresie prezesem K. [...] był A. S., którego T. J. dobrze znał i zdaniem organu był osobą decyzyjną w zakresie działalności K., co wykazały postępowania kontrolne za poprzednie lata, w związku z czym udział pośredników był bezzasadny. Skarżąca podniosła, że do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zostały złożone skargi na decyzje wydane za poprzednie lata, a za 2004 r. Sąd uchylił decyzję organu zarówno pierwszej jak i drugiej instancji, m. in. ze względu na uchybienia w zakresie postępowania dowodowego, zatem w ocenie Spółki ustalenia poczynione w postępowaniach kontrolnych prowadzonych w stosunku do Spółki za poprzednie lata nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Na marginesie Spółka zauważyła, że nawet jeśli prezesi spółek się znają, to nie świadczy to o bezzasadności udziału w transakcji pośrednika lub prowadzenia negocjacji. Jej zdaniem dowodem na to, że A. S. nie był osobą decyzyjną w Spółce, a także, że znajomość prezesów obu spółek nie miała wpływu na relacje biznesowe, mogą być zeznania A. S. z dnia 14 kwietnia 2011 r. W opinii Spółki ponadto, jeśli organ odwoławczy uznał, że dowody z przesłuchań T. J. i A. S. nie są wiarygodne, to był obowiązany wskazać to w uzasadnieniu faktycznym, czego zaniechał lekceważąc przepisy O.p. Skarżąca zauważyła na koniec, że włączenie przez organ pierwszej instancji do materiałów prowadzonego postępowania decyzji podatkowych dotyczącej F. stanowiło także naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ponieważ Spółka nie brała udziału w postępowaniu prowadzonym w sprawie F. W konsekwencji Skarżąca stanęła na stanowisku, że z uwagi na naruszenia przez organ przepisów proceduralnych zawartych w O.p., organ błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie oraz w efekcie wadliwie zastosował przepisy u.p.t.u., bowiem faktura opisana we wstępie niniejszej skargi nie dokumentowała transakcji fikcyjnej, w związku z czym Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający faktury. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6.1 Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia czy Skarżąca uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., wystawionej na rzecz Spółki przez firmę F. sp. z o.o. Podkreślić należy, że w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. wydana dla F. sp. z o. o. w przedmiocie podatku VAT-u za kwiecień 2006 r., w której stwierdzono co następuje: "Na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdzono, że spółka F. w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była przedsiębiorcą prowadzącym taką działalność. W świetle obowiązującego prawa gospodarczego i podatkowego nie można bowiem uznać, iż fakt wystawiania fikcyjnych faktur stanowi działalność gospodarczą. [...]". Sąd uznał zatem, że skoro ostateczną decyzją przesądzono, iż firma F. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2006 r., a jedynie wystawiała fikcyjne faktury, to wątpliwe było również prowadzenie działalności gospodarczej w okresie objętym zaskarżoną decyzją tj. w kwietniu 2006 r. Wskazać należy przy tym, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Chociaż pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, to tym niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 426/09). Ponadto według przywołanego art. 194 § 1 O.p. dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Organ może co najwyżej dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Podkreślenia wymaga, że ww. przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 O.p. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się - biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych - iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. art. 34a ust. 5 u.k.s. akta niezawierające informacji, o których mowa w art. 33, organy kontroli skarbowej udostępniają m.in. organom podatkowym, innym organom kontroli skarbowej . W związku z powyższym bezzasadne jest stwierdzenie strony skarżącej, że włączenie do akt niniejszej sprawy dowodu w postaci wskazanej decyzji stanowi naruszenie tajemnicy skarbowej i w efekcie dowód ten jako sprzeczny z prawem nie może stanowić podstawy wydania decyzji. Sąd stanął na stanowisku, że mając powyższą argumentację na względzie, za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przyznał wcześniej wskazanej decyzji wydanej wobec F. sp. z o.o. istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw. W ocenie Sądu takie działanie organu tj. przypisanie przesądzającej mocy dowodowej ww. decyzji było trafne i zasadne. Co więcej, wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę również inne okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego. Przede wszystkim zwrócił uwagę na fakt, że w dokumentacji Spółki za 2006 r. brak było umowy, zawartej pomiędzy Spółką, a firmą F. sp. z o.o., w wykonaniu której F. sp. z o.o. wystawiłaby zakwestionowaną fakturę (na której widnieje zapis "Pozyskanie klienta"). Natomiast twierdzeniu pełnomocnika, iż taka umowa została zabezpieczona przez Policję przeczą ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., którym to ustaleniom dał wyraz w decyzji wydanej dla sp. z o. o. F., poprzez wskazanie, że w dokumentacji zabezpieczonej przez Policję nie ma żadnych umów, opracowań oraz innych dokumentów, które potwierdziłyby fakt współpracy pomiędzy Spółką a F. sp. z o.o. Poza tym, Policja sporządza protokół na okoliczność zabezpieczenia dokumentów, więc gdyby była w nim ujęta taka umowa, Spółka mogłaby przedłożyć chociażby protokół. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej organ zebrał wystarczająco dużo materiałów dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy. Spółka podważała dowody zgromadzone przez organ, w tym zasadność uwzględnienia protokołów przesłuchania świadków, w szczególności przedstawicieli najemców w budynku K. [...], osoby zajmującej się księgowością F. sp. z o.o. oraz współwłaścicielki S. [...]. Zakwestionowała również zeznania M. K., wskazując, że nie mogą one być miarodajne dla oceny niniejszej sprawy, gdyż przesłuchania tego świadka zostały dokonane w warunkach jego długotrwałej izolacji, bez dostępu do dokumentacji koniecznej dla udzielenia odpowiedzi na szczegółowe pytania dotyczące zdarzeń sprzed kilku lat. Ponadto wskazała, że M. K. od maja 2007 r. odbywa psychoterapię. Jednakże załączona do skargi fotokopia zaświadczenia lekarskiego dotycząca M. K. nie stanowi dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. i nie mogła stanowić dowodu w przedmiotowej sprawie. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze, zatem organ realizując obowiązek wyjaśnienia sprawy sięgał po wszelkie możliwe środki dowodowe. Na marginesie wskazać należy, odnosząc się do zawartego w skardze stwierdzenia pełnomocnika Spółki, że przesłuchanie M. K. z dnia 22 stycznia 2009 r. odbyło się w ramach innego postępowania niż prowadzone wobec Spółki, iż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc się następnie do zarzutu pełnomocnika Spółki naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wnioskowanego przez Spółkę dowodu z zeznań M. K. wskazać trzeba, że świadek ten był kilkakrotnie przesłuchiwany – w dniu 22 stycznia 2009 r. w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nr [...], w dniu 21 grudnia 2009 r. w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nr [...] oraz w dniu 18 lutego 2010 r. w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nr [...]. Zatem zdaniem Sądu organ prawidłowo i zasadnie uznał, że jego zeznania nie wniosą nic nowego do sprawy, a więc nie ma potrzeby, aby tego świadka przesłuchiwać ponownie. Co prawda z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów. Jednakże nie można, w ocenie Sądu, przyjąć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tychże organach (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1451/10). Ponownego podkreślenia wymaga przy tym, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów zaświadczających wykonanie usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Zdaniem Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Jeśli natomiast z jakiś przyczyn utraci dokumentacje powinien czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym w celu wyjaśnienia sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym, jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i materiał ten w żadnej mierze nie potwierdza faktu wykonania usługi wykazanej na spornej fakturze. Organy prawidłowo uznały więc, że Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego na spornej fakturze. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 O.p. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza, iż również zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej, przez wydaniem decyzji poinformował bowiem Spółkę, na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał pełnomocnik Spółki, podtrzymując w piśmie z dnia 12 sierpnia 2011 r. wszelkie wnioski i twierdzenia zgłoszone w dotychczasowym toku postępowania. Niewątpliwie Spółka miała więc możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy jak i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w tym w zakresie włączonej do akt sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2010 r. wydanej dla F. sp. z o. o. w przedmiocie podatku VAT-u za kwiecień 2006 r. 6.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT, przewidzianego w tej ustawie, z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy bowiem interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Co więcej, przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana w fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Zauważyć trzeba ponadto, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem normy wynikającej z ww. przepisu art. 86, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura (faktura korygująca, dokument celny) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Zatem w ocenie Sądu bezzasadny był, sformułowany w skardze, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., bowiem zakwestionowana faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek normy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 6.4 Konkludując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 P.p.s.a., skargę należało oddalić. ----------------------- 18