II FSK 832/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1139/13 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz G. D. kwotę 5.782 (pięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 16 grudnia 2014 roku, sygn. akt I SA/Łd 1139/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 lipca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że podatnik zaniżył przychód z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami o kwotę netto 319 672,13 zł (tj. 390 000, 00 zł brutto). Organ podatkowy wskazał, że w 2007 roku Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Kancelaria Prawnicza radca Prawny G. D. oraz posiadał 1% udziałów w spółce P. [...]. Organ wyjaśnił, że nabywaniem działek skarżący zajmował się od roku 2000, kiedy to nabył nieruchomość w Z. w wsi J. W 2002 roku nabył działkę w L. ul. N. W roku 2003 kupił kolejną działkę w S. przy ul. D. oraz w roku 2006 w S. przy ul. P. Następnie, w roku 2007 nabył 2 działki: w miejscowości D. w gminie S. oraz w L. przy ul. L. W roku 2008 zakupił kolejne 4 nieruchomości: w L. ul. L. i ul. L., w miejscowości K. w gm. S. oraz w W.. W roku 2010 kupił jeszcze 2 działki: w H., gm. D. i w L. przy ul. O. Następnie, w zakresie zbycia nieruchomości podatnik w roku 2007 zbył 3 nieruchomości (w S. przy ul. P. i ul. D. oraz w D. gm. S.). W roku 2008 zbył 3 nieruchomości (we wsi J., gm. Z., w L. przy ul. N., w L. przy ul. L.). W latach 2009-2012 - zawarł 9 transakcji zbycia nieruchomości (w miejscowości K. w gm. S. - umowa sprzedaży z dnia 28.09.2009r, z dnia 13.07.2009 r. i z dnia 25.08.2010r., w L. przy ul. L. bez numeru - umowa sprzedaży z dnia 11.06.2010r., w L. przy ul. O. - umowa sprzedaży z dnia 14.01.2011r., z dnia 25.10.2010r., z dnia 31.05.2012r., z dnia 05.06.2012r. i z dnia 07.05.2012r.) Wskazano, iż sprzedaż nieruchomości w roku 2007 następowała z zyskiem. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym wyjaśnił, że w 2007 roku podatnik sprzedał nieruchomości w S. za łączną kwotę 735 000,00 zł, podczas gdy ich uprzedni zakup opiewał na łączną kwotę 290 000,00 zł. Natomiast nieruchomości w D. k. S., sprzedał za kwotę 390 000,00 zł, podczas gdy ich uprzedni zakup opiewał na kwotę 60 000,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aktywność w przedmiocie zakupu i sprzedaży nieruchomości, oceniana w kontekście dokonywanych w latach 2002-2012 wielu transakcji, świadczy, że skarżący w sposób ciągły i zorganizowany prowadził działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W nawiązaniu do wyjaśnień skarżącego podkreślono, że w roku 2007 dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości S. przy ul. D. i P. w kwocie 735 000 zł. Przychody z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, wg oświadczenia, przeznaczył na zakup nieruchomości w L. przy ul. L. za kwotę 699 000 zł w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący w wyniku sukcesywnego nabywania nieruchomości, a następnie ich sprzedaży z zyskiem we właściwym momencie, realizował swoje zamierzenia jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że działania podejmowane przez skarżącego organ podatkowy I instancji ocenił z perspektywy transakcji zawieranych w okresie od 2002 do 2012 roku, gdyż taka ocena oddaje obiektywny obraz tej działalności. Podkreślono, że w tym stanie faktycznym, zasadne jest stanowisko, że charakter, zakres nabycia i sprzedaży nieruchomości, wykluczał zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych. W tej sytuacji, uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży działek we wsi J. gmina Z., w L. przy ul. N. i w L. przy ul. L. zaklasyfikowano do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej – "u.p.d.o.f."). Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego podkreślono, że przesłuchanie skarżącego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia, ponieważ wyjaśnianie tych samych okoliczności sprawy, bez wskazania ze strony skarżącego nowych dowodów, nie wniosłoby nic nowego do sprawy. 3. W skardze na powyższą decyzję zarzucono: - naruszenie prawa wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1 oraz art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., - naruszenie prawa wynikającego z art. 123 § 1 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187, art. 188, art. 229 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że aby móc mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości muszą wystąpić łącznie trzy przesłanki: ciągłość, zorganizowanie i zarobkowy charakter. Zdaniem autora skargi, żadnej z powyższych przesłanek nie można zastosować wobec skarżącego, a już na pewno nie spełnia on normy łącznego ich stosowania, co jest wymagane prawem. Podniesiono, że wszystkie te czynności należy traktować jako zarząd majątkiem osobistym podatnika, a nie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nabycie nieruchomości przez skarżącego nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych. Wyjaśniono również, że skarżący nigdy nie podjął profesjonalnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował dodatkowych środków, co skutkuje brakiem możliwości uznania, że prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie. W opinii skarżącego dokonanie kilku transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości w długim przedziale czasowym nie wskazuje na zawodowy charakter tych transakcji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 5. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że sprzedając w 2007 roku trzy nieruchomość znajdującą się w miejscowości D. gm. S., skarżący prowadził w tym zakresie działalność gospodarczą i osiągnął przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu I instancji, wielokrotne nabycie działek położonych w różnych miejscach, a następnie sprzedaż tych działek z zyskiem, dokonywane przez Skarżącego na przestrzeni około dwunastu lat, dawało podstawę do przyjęcia, że czynności te oznaczają prowadzenie działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. O przyporządkowaniu przychodów do źródła określonego w tym przepisie nie przesądza zamiar, którym kierował się skarżący przy zakupie poszczególnych nieruchomości. O fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie może rozstrzygać subiektywne przekonanie podatnika – na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Decydują tutaj kryteria obiektywne, a jednym z nich jest zarobkowy charakter działalności gospodarczej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że sukcesywna sprzedaż nieruchomości (nabywanych na przestrzeni wielu lat), niewątpliwie przyniosła skarżącemu dochód, co jednoznacznie wynika z porównania cen nabycia nieruchomości z cenami uzyskanymi ze sprzedaży działek. Ponadto, zdaniem Sądu I instancji, częstotliwość z jaką zawierane były umowy dotyczące obrotu nieruchomościami, jednoznacznie świadczyła o tym, że działania skarżącego były planowane, charakteryzowały się ciągłością oraz powtarzalnością. Sąd I instancji zauważył, że prowadzona działalność gospodarcza powinna mieć charakter zorganizowany, jednak w przypadku działalności prowadzonej przez osobę fizyczną, nie musi być to przedsiębiorstwo instytucjonalnie wyodrębnione i wyposażone. Niezbędnym jest natomiast, aby podejmowane działania pozwalały na odróżnienie czynności dokonywanych w ramach działalności gospodarczej od innego charakteru działalności np. wyprzedaży majątku osobistego. Zdaniem Sądu I instancji, w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący zdecydował się prowadzić omawianą działalność w formie najprostszej z możliwych, tj. jako osoba fizyczna. Fakt niedokonania w badanym roku wpisu tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla jej prawnopodatkowej kwalifikacji. Analogicznie należy ocenić podnoszone w skardze okoliczności, które w sprawie nie zaistniały, tj.: brak strony internetowej reklamującej oferowane nieruchomości, niekorzystanie z reklam w środkach masowego przekazu, czy niezatrudnienie pracownika w celu poszukiwania ewentualnych nabywców. Niedokonanie takich działań nie stanowi wyznacznika dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Sądu I instancji, wielość transakcji zawartych na przestrzeni dwunastu lat, przesądza jednoznacznie, że skarżący działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, która podejmuje zorganizowane i systematyczne działania mające na celu realizację zysku, a nie zarząd majątkiem osobistym – jak to ujęto w skardze. 6. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie: Przepisów prawa materialnego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżący w roku 2007 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości; Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, a tym samym brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy sprzedaż przez skarżącego w 2007 roku, 3 nieruchomość położoną w miejscowości D. gm. S., dokonana została w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f., czy też stanowiła transakcje mieszczące się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności. Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku) należy przez nią rozumieć działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Kontrowersje w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik – jak w rozpatrywanej sprawie – sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej. Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych – w rozpoznawanej sprawie nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. W każdym bądź razie, aby przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości można było zakwalifikować, jako uzyskane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Oznacza to, że brak którejkolwiek z wymienionych cech funkcjonalnych pozbawia daną działalność charakteru gospodarczego, co w efekcie wyklucza możliwość rozpoznania przychodu uzyskanego z takiej działalności, jako przychodu wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym, w ocenie NSA, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 up.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość dokonanych transakcji sprzedaży i uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży). Zdaniem Sądu cel zarobkowy przyświecający działaniom podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie przekraczają bowiem granic zwykłego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Ponadto, działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy automatycznie utożsamiać z działalnością gospodarczą. Zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA jest zdania, że w stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, nie wykazały, że w 2007 roku skarżący dokonał sprzedaży działek w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności nabycia i sprzedaży tych nieruchomości. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że nieruchomość w miejscowości D. gm. S. została zbyta. Jak już wyżej wskazywano upływ okresu od nabycia do zbycia danej nieruchomości może mieć istotne znaczenie dla oceny charakteru dokonywanych z jej udziałem transakcji, z uwagi chociażby na wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f., a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości (por. wyrok NSA z 9 marca 2016 r., II FSK 1423/14). Wskazać należy, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Co równie istotne, w niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wykazały – a Sąd I instancji powyższe zaaprobował – że działalność skarżącego miała cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem trzeba, że skarżący nie podejmował żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności nie ponosił nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży, nie uzbrajał jej w żadne urządzenia infrastruktury technicznej. Skarżący nie podjął też żadnych czynności marketingowych, mających na celu poznanie potrzeb klienta i rynku, czyli tzw. aktywnego handlu. Co więcej, nie zamieszczał nawet żadnych ogłoszeń o sprzedaży. Z kolei jak przyjmuje się w orzecznictwie, na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., II FSK 379/14). Skarżący nie podejmował żadnych tego rodzaju działań. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że działania skarżącego mały taki właśnie charakter. Reasumując, wobec niewykazania, że w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały łącznie wszystkie z wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. warunków kwalifikujących sprzedaż nieruchomości przez skarżącego, jako dokonanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd I instancji, stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie są z kolei zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć bowiem należy, że w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się na kwestii nieprzesłuchania skarżącego w charakterze świadka, co w istocie w rozpoznawanej sprawie nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie NSA, dokonane w sprawie ustalenia stanu faktycznego są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć również należy, że mimo tak postawionych zarzutów, skarżący nie kwestionuje w istocie ustaleń stanu faktycznego, ale wadliwą subsumpcję przepisów prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ta z kolei kwestia będzie przedmiotem ponownej oceny i wypowiedzi organu podatkowego. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi ponownie przeanalizowana, w kontekście możliwości przypisania aktywności skarżącego cech pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – orzekł jak w pkt 1 sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. oraz 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).