II FSK 1279/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 465/13 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie rozpoznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną R. P., 2) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 3) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 465/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargi R. P. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 lutego 2013 r. w przedmiocie rozpoznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne i uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia 12 września 2012 r. oraz z dnia 16 października 2012 r. orzekających o zobowiązaniu podatkowym Skarżącego w podatku akcyzowym odpowiednio za październik i grudzień 2007 r., Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia 13 listopada 2012 r. oraz z dnia 14 listopada 2012 r. W dniu 4 grudnia 2012 r. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej: - na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, - na podstawie art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2, poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Postanowieniami z dnia 15 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie, działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a., stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34 § 4 oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez ww. tytuły wykonawcze. Rozpoznając zażalenia, postanowieniami z dnia 20 lutego 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Skarżący wniósł skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, żądając ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających je postanowień Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz naruszenie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargi organ nadzoru wniósł o ich oddalenie. W pismach procesowych z dnia 21 listopada 2013 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez wadliwe uzasadnienie prawne, dotknięte wewnętrzną sprzecznością, co utrudniło Skarżącemu obronę procesową oraz sądową kontrolę skarżonych rozstrzygnięć. Z jednej strony organ nadzoru uznał w ślad za organem egzekucyjnym, że zarzuty należało ocenić jako niedopuszczalne w świetle art. 34 § 1a u.p.e.a., z drugiej zaś – organ nadzoru ma świadomość, że organ egzekucyjny stwierdzając niedopuszczalność zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości wskazał, że zarzut ten wykracza poza enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. podstawy prawne. Skoro organ egzekucyjny uznał, że nie miał do czynienia z zarzutem w rozumieniu tego przepisu, winien był odmówić wszczęcia postępowania, względnie zakwalifikować pismo jako wniosek o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 33, art. 34 § 1, § 1a i § 4 u.p.e.a. i stwierdził, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Dłużnik jest więc ograniczony w możliwości podnoszenia zarzutów przeciwegzekucyjnych i winien wskazać na jakich okolicznościach, wymienionych w art. 33 u.p.e.a. opiera swoje zarzuty. Podobnie ograniczone są formy rozstrzygnięcia wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jak wynika z art. 34 u.p.e.a., organ winien rozpatrzyć zarzuty dłużnika i wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, chyba że tak jak w niniejszej sprawie, wierzycielem jest organ prowadzący egzekucję). Postanowienie to - jeżeli zarzuty są uzasadnione – winno być postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Ustawa nie określa treści postanowienia o negatywnym rozstrzygnięciu zarzutów, ale brzmienie art. 34 § 4 u.p.e.a. pozwala na przyjęcie, że organ egzekucyjny wydaje wówczas postanowienie o oddaleniu zarzutów, odmowie uznania zarzutów za uzasadnione lub o odmowie uwzględnienia zarzutów. Ustawodawca przewidział również możliwość wydania postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Ta możliwość została wprost i wyraźnie ograniczona do sytuacji, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (art. 34 § 1a u.p.e.a.). W regulacji tej chodzi oczywiście o to, aby zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu (wierzyciela) lub mógł być przedmiotem takiego rozstrzygnięcia w toczącym się uprzednio postępowaniu, nie był ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym ostatni przypadku, wierzyciel (lub organ będący wierzycielem) nie jest w ogóle zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu i rozstrzygnięcia o jego zasadności, ale a priori uznaje go za niedopuszczalny, a więc niepodlegający ocenie. Postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący zgłosił zarzut prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które nie powinny być naliczane ze względu na nieistnienie lub brak wymagalności obowiązku w zakresie odsetek. Zarzut ten sformułował na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a, co wprost zostało wyrażone w sentencji pisma stanowiącego zarzuty na prowadzenie postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie określił, że ewentualnie, na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a., wskazuje na niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie. Niewątpliwie więc Skarżący oparł swoje zarzuty na podstawach wynikających z art. 33 u.p.e.a. – podstawie z pkt 1 (wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) i pkt 2 (odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej) lub ewentualnie pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego). Powołał także uzasadnienie tych zarzutów wskazując, że jego zdaniem, odsetki od zaległości podatkowej są naliczane niezasadnie. Wyraźnie także wskazał, że kwestionuje nie wysokość zobowiązania podatkowego, ale zasadność naliczania odsetek od tego zobowiązania, "co nie podlegało i nie mogło podlegać kontroli w toku postępowania wymiarowego" (s. 2 pisma stanowiącego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym). Organ, na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność powyższego zarzutu. Uznał, że kwestie dotyczące odsetek winny być rozpatrywane i podnoszone w postępowaniu odwoławczym, a w konsekwencji zarzuty dotyczące odsetek są niedopuszczalne w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie WSA, ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Będne jest stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa, taka jak wydana w niniejszej sprawie (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym) nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym może kwestionować treść rozstrzygnięcia czy uzasadnienia decyzji, ale nie treść informacji o przepisach prawa. Nie może także kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Postępowanie odwoławcze może mieć wpływ na wysokość należnych odsetek, ale jedynie jako konsekwencja rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości podatkowej. Zdaniem Sadu, już te okoliczności wprost przemawiają za tym, że wydane przez organ postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest wadliwe. W sprawie nie zachodziła bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym; ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Organ nie był więc uprawniony do wydania, na podstawie 34 § 1a u.p.e.a. postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wydanie takiego postanowienia oznacza, że zarzut nie jest przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, stąd jest ograniczone właśnie do sytuacji, gdy możliwość jego podniesienia istniała w innym postępowaniu. W każdym innym przypadku zgłoszenia zarzutu w oparciu o art. 33 u.p.e.a., organ winien zarzut rozpatrzyć merytorycznie i wydać odpowiednie postanowienie. Określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części. Podatnik zasadnie więc, kwestionując naliczanie odsetek od zaległości podatkowej, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym, powoła się na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (powołując także dodatkowo art. 33 pkt 2 i pkt 6). Organ jednak tego zarzutu nie rozpatrzył merytorycznie, uznając go za niedopuszczalny w oparciu o przepis art. 34 § 1a u.p.e.a., który nie mógł w tej sprawie znaleźć zastosowania. Tymczasem organ winien był zarzuty podatnika rozpatrzyć merytorycznie i po ich rozważeniu wydać postanowienie w przedmiocie zarzutów uwzgledniające lub oddalające takie zarzuty. W tym stanie rzeczy oczywiście przedwczesne byłoby rozstrzyganie przez Sąd o zasadności zarzutu podatnika co do naliczania odsetek, skoro organ zarzutu tego w ogóle nie rozpatrzył uznając go za niedopuszczalny. Sąd wskazał też na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia rozstrzygnięcia organu, wynikającą z błędnej interpretacji art. 33 i 34 § 1a u.p.e.a. Organ II instancji uznał, że zarzut Skarżącego dotyczący odsetek jednocześnie wykracza poza podstawy zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. oraz jest niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Tymczasem podstawą zarzutów mogą być tylko okoliczności wskazane w art. 33 u.p.e.a., a w sytuacji, gdy zarzut – możliwy do zgłoszenia na podstawie art. 33 - był lub mógł być rozpatrzony w innym postępowaniu, jest on niedopuszczalny. Art. 34 § 1a u.p.e.a. dotyczy więc zarzutów możliwych do zgłoszenia – wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Jeżeli wiec zarzut, w opinii organu, wykracza poza podstawy wskazane w art. 33 u.p.e.a., nie może być jednocześnie uznany za niedopuszczalny na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W sprawie doszło do naruszenia art. 33 i art. 34 § 1a u.p.e.a. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, organ winien rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. przez wyrażenie akceptacji dla tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, uniemożliwiającego kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości egzekucji. Sąd nie podzielił zarzutu, jakoby wskazanie w tytule wykonawczym wielu czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych naruszało zasady wydawania tytułów wykonawczych i było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Opierał swoje zarzuty wyłącznie na tym, że wskazano wiele środków egzekucyjnych, co uniemożliwia kontrolę zaproponowanych środków w świetle zasady najmniejszej uciążliwości. Tymczasem podstawą dla uwzględnienia zarzutu o zbytniej uciążliwości środka egzekucyjnego może być uciążliwość konkretnego z zastosowanych środków egzekucyjnych, której skarżący w żadnym razie ani nie wykazał ani nawet nie określił. Zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przy tym przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a., a więc dłużnik dysponuje odpowiednimi środkami prawnymi umożliwiającymi kontrolę realnie zastosowanych środków egzekucyjnych. Sąd zdecydował jednak o uchyleniu postanowień organów obu instancji w całości, gdyż merytoryczne rozpatrzenie zarzutu dotyczącego zasadności naliczania odsetek będzie mieć wpływ na rozstrzygniecie całości zgłoszonych przez skarżącego zarzutów egzekucyjnych, a więc na treść postanowienia organu o rozpatrzeniu tych zarzutów. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika, liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej - odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") od zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w płaszczyźnie prawa procesowego – zarzucił naruszenie: I) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego i w efekcie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez niezastosowanie w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11, także art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a., mimo że w sprawie postępowania egzekucyjne toczyły się na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych niezgodnie z przepisami i w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, II) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 8, art. 54 § 1 i art. 67 § 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego możliwa jest na etapie jego zastosowania, w szczególnością zaś uznanie, iż kontrola ta może nastąpić w ramach skargi na czynność egzekucyjną, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie w związku z art. 34 § 4, w związku z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach będących przedmiotem rozpoznania postępowania egzekucyjne toczyły się na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych zgodnie z przepisami i w sposób zapewniający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został również zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli, to musiałby uznać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można - jak to uczynił Skarżący - uzupełnić zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, że organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek zgłoszony w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku terminie, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w ogóle nie mógł odnosić się do odsetek za zwłokę i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg przepisanych norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika liczonymi za każdą połączoną sprawę osobno. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie jest zasadna. Przystępując do oceny jej zarzutów, a także zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3, a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12). Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Z kolei weryfikacja kwestii odsetkowej jest możliwa w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w przypadku określenia w tytule wykonawczym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nieodsetkowe, co w tej sprawie nie było podnoszone i nie stanowiło kwestii spornej. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w tym przepisie przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. W tym postępowaniu nie mogą być przedmiotem oceny kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki jak mylnie sądzi strona skarżąca. Wniosek taki wynika z treści zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego z dnia 4 grudnia 2012 r. W piśmie tym zarzucono na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a "prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż Zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym – dokonania samoobliczenia podatkowego, opierając się na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zakwalifikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budowania zaufania do organów administracji publicznej..." (pkt I s. 1). Podzielić należało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpatrzył zarzut Skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. – jak w motywach wskazał Sąd I instancji. Naruszenie to ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podstawy do uchylenia aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając postanowienia organów obu instancji i uznając konieczność merytorycznego rozpatrzenia zasadności naliczenia odsetek, nie uwzględnił, że nie mogła być badana zasadność ich naliczania. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11, Lex 1286271). Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej pomimo częściowo błędnego uzasadnienia należno uwzględnić. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącego należało dojść do wniosku, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. są wynikiem błędnego stanowiska co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych "niezgodnie z przepisami i w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a więc zarzutu wskazanego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zauważyć należy, że w myśl art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i zastosowany wobec Skarżącego przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny z rachunków bankowych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. W niniejszej sprawie Skarżący stwierdził, że "wystawione w niniejszej sprawie tytuły wykonawcze ograniczały się w swojej treści do wskazania w części G, wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych. W ten sposób w ocenie Skarżącego wymóg, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. spełniony został jedynie pozornie" (s. 3). Tak przedstawiona argumentacja prowadzić może do wniosku, że strona skarżąca kwestionuje możliwość zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, twierdząc, iż każdy może być zbyt uciążliwy. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymuje, że brak w tytule konkretyzacji środka który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środkiem egzekucyjnego. Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejszą sprawę uznały, iż zastosowany środek egzekucyjny nie był zbyt uciążliwy, zaś czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. Sąd, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze należy, że w myśl art. 250 § 1 p.p.s.a. wynagrodzenie doradcy podatkowego w zakresie poniesionych kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jak również zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków, przysługuje mu bez względu na wynik sprawy. Jednakże sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne jest Wojewódzki Sąd Administracyjny, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.[pic]