II FSK 1280/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt akt I SA/Kr 611/13 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie rozpoznania zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną R. P., 2) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 3) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 611/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez R. P. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienia organu pierwszej instancji, w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje: Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. orzekających o zobowiązaniu podatkowym R. P. w podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowanie egzekucyjne. Skarżący zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., Nr 1015 ze zm., dalej "u.p.e.a."), w świetle art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego (k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, - art. 33 pkt 6 u.p.e.a. - prowadzenie postępowania mimo niedopuszczalności egzekucji z uwagi na doręczenie tytułu wykonawczego z pominięciem pełnomocnika, - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2, poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 29 października 2012 r. oddalił zarzuty oraz stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów do postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażaleń, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z 28 grudnia 2012 r., uchylił zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 9 stycznia 2013 r. działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowych oraz oddalił zarzuty dotyczące braku doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi strony oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia 5 marca 2013 r. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, a to oznacza, iż spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wyjaśnił, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być bowiem rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Organ drugiej instancji podniósł, że w zażaleniu skarżący zmienił sposób formułowania zarzutu, kwestionując sposób liczenia odsetek (choć nie podaje konkretnych zastrzeżeń) już po wydaniu decyzji wymiarowej. Tymczasem zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów zmieniać zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuły wykonawcze, wobec których wniesiono zarzuty, wymieniały wszystkie środki egzekucyjne zawarte w art. 1a pkt 12 u.p.e.a., natomiast zobowiązany nie wykazał przesłanek uciążliwości środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. W skargach na postanowienia skarżący zarzucił naruszenie art. 34 § 1a u.p.e.a. w świetle art. 21 § 3 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonych postanowieniach. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał art. 33, art. 34 § 1, § 1a i § 4 u.p.e.a. i z przepisów tych wywiódł, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Wskazał, iż postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym nie może kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej. Już ta okoliczność, zdaniem Sądu, przemawia za tym, że zaskarżone postanowienia są wadliwe. Wydanie postanowienia na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. oznacza, że zarzut nie jest przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, stąd jest ograniczone do sytuacji, gdy możliwość jego podniesienia istniała w innym postępowaniu. W każdym innym przypadku zgłoszenia zarzutu w oparciu o art. 33 u.p.e.a., organ winien zarzut rozpatrzyć merytorycznie i wydać odpowiednie postanowienie. Kolejną przyczyną stojącą na przeszkodzie do wydania postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest ta, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego i może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. i zobowiązał organ do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu skarżącego dotyczącego naliczania odsetek oraz do wydania odpowiedniego postanowienia w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. Wyjaśnił, że z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. Zauważył, że w zgłoszonych zarzutach skarżący nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Sąd podniósł, iż zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") naruszenie prawa procesowego: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie prezentacji zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego sporządzenia tytułu wykonawczego i w efekcie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez niezastosowanie w związku z art. 33 pkt 10 i art. 27 § 1 pkt 11, także art. 33 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 in fine u.p.e.a. mimo, iż w rozpoznawanej przez Sąd sprawie postępowania egzekucyjne toczyły się na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych niezgodnie z przepisami i w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 27 § 1 pkt 9, art. 33 pkt 8, art. 54 § 1 i art. 67 § 2 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego możliwa jest na etapie jego zastosowania, w szczególności zaś uznanie, iż kontrola ta może nastąpić w ramach skargi na czynność egzekucyjną co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawach będących przedmiotem rozpoznania postępowania egzekucyjne toczyły się na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych zgodnie z przepisami i w sposób zapewniający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej o odstąpienie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na wystąpienie szczególnych okoliczności związanych z charakterem sprawy sądowoadministracyjnej i sytuacją majątkową skarżącego. Skargę kasacyjną wniósł również Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie. Zarzucił w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art. 34 § 1a i art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 1a u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie można - jak to uczynił skarżący - uzupełnić zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek zgłoszony w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w ogóle nie mógł odnosić się do odsetek za zwłokę i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 P.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według przepisanych norm. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie jest zasadna. Przystępując do oceny jej zarzutów, a także zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3, a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12). Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w tym przepisie przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. W tym postępowaniu nie mogą być przedmiotem oceny kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki. Tymczasem skarżący w piśmie zawierającym zarzuty wniesione na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a twierdził, że "prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż Zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym – dokonania samoobliczenia podatkowego, opierając się na dokumentach urzędowych towarzyszących nabyciu jak również oświadczeniach, wręcz zapewnieniach funkcjonariuszy celnych, zakwalifikował ten pojazd odmiennie, niż to uczynił następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym, nie powinny być naliczane, za czym przemawia interes społeczny oraz zasada budowania zaufania do organów administracji publicznej...". Zatem skarżący podważał zasadność określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ze względu na sposób jego powstania i z tych okoliczności wywodził nieistnienie obowiązku w zakresie odsetek. Jak już wcześniej wyjaśniono odsetki są obowiązkiem podlegającym egzekucji, jednakże istnienie tego obowiązku nie może być kwestionowane w ramach postępowania egzekucyjnego. Jeśli podatnik podważa istnienie tego obowiązku, może go kontestować przed organem podatkowym (ale nie organem egzekucyjnym). Podkreślenia wymaga, że skarżący w piśmie zawierającym zarzuty nie zgłaszał zastrzeżeń co do okresu naliczania odsetek, bądź terminu, od którego zostały naliczone, lecz kwestionował istnienie obowiązku płacenia odsetek co do zasady. Podzielić należało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalności należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut Skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpatrzył zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. – jak w motywach wskazał Sąd I instancji. Naruszenie to ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Uchylenie aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest, gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając postanowienia organów obu instancji i uznając konieczność merytorycznego rozpatrzenia zasadności naliczenia odsetek, nie uwzględnił, że nie mogła być badana zasadność ich naliczania. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11, Lex 1286271). Z tych powodów zarzuty skargi kasacyjnej pomimo częściowo błędnego uzasadnienia należało uwzględnić. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego należało dojść do wniosku, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. są wynikiem błędnego stanowiska co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych "niezgodnie z przepisami i w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Odnośnie do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a więc zarzutu wskazanego w art. 33 pkt 8 u.p.e.a. zauważyć należy, że w myśl art. 6 § 1 u.p.e.a., w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. Skarżący stwierdził, że wystawione w niniejszych sprawach tytuły wykonawcze ograniczały się w swojej treści do wskazania w części G, wszystkich przewidzianych w ustawie egzekucyjnej środków egzekucji należności pieniężnych. W ten sposób w ocenie skarżącego wymóg, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. spełniony został jedynie pozornie. Tak przedstawiona argumentacja prowadzić może do wniosku, że strona skarżąca kwestionuje możliwość zastosowania jakiegokolwiek środka egzekucyjnego, twierdząc, iż każdy może być zbyt uciążliwy. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszych sprawach w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny. Skarżący bezpodstawnie, w świetle wcześniej powołanych przepisów, utrzymuje, że brak w tytule konkretyzacji środka, który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Przede wszystkim obowiązek wskazania w tytule wykonawczym wyłącznie tych środków egzekucyjnych, które organ egzekucyjny rzeczywiście zastosuje nie wynika z przepisów prawa. Zwrócić należy uwagę, że według postanowień art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a. w tytule wykonawczym należy wskazać środki egzekucyjne stosowane w egzekucji należności pieniężnych (postępowania egzekucyjne w niniejszych sprawach dotyczyły należności pieniężnych). Użyte w tym przepisie sformułowanie "środki egzekucyjne stosowane w egzekucji" bez wątpienia oznacza wszystkie środki, jakie mogą być stosowane w egzekucji należności pieniężnych. Rację miałby skarżący, gdyby w omawianym przepisie mowa była np. o wskazaniu środków egzekucyjnych, które zostaną zastosowane w egzekucji", a ponieważ redakcja przepisu jest inna, stanowisko skarżącego odnośnie do konieczności skonkretyzowania tych środków jest błędne. Nie można też zgodzić się ze skarżącym, że kontrola stopnia uciążliwości środka egzekucyjnego może odbywać się "wyłącznie w postępowaniu z zarzutów egzekucyjnych". Co do zasady organ egzekucyjny wraz z tytułem wykonawczym przekazuje zobowiązanemu informację o podjęciu czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W ten sposób zobowiązany dowiaduje się o konkretnym środku egzekucyjnym, który zostanie zastosowany lub został zastosowany i może wnieść zarzuty. Jeśli zaś środek egzekucyjny zostanie zastosowany po terminie, w którym mogą być wniesione zarzuty, wówczas zobowiązany może wnieść skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a. Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejsze sprawy uznały, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, że zastosowany środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy, zaś czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. Sąd, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej Skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie istnieją wystarczająco uzasadnione okoliczności, aby zastosować art. 207 § 2 P.p.s.a. i odejść od uwzględnienia reguły odpowiedzialności za wynik postępowania kasacyjnego wynikającej z art. 204 P.p.s.a. Wyjaśnić jeszcze należy, że w myśl art. 250 § 1 P.p.s.a. wynagrodzenie doradcy podatkowego w zakresie poniesionych kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jak również zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków, przysługuje mu bez względu na wynik sprawy. Jednakże sądem właściwym do rozstrzygnięcia o przyznaniu lub odmowie przyznania wynagrodzenia za wykonane zastępstwo prawne jest Wojewódzki Sąd Administracyjny, który postanowił o przyznaniu stronie prawa pomocy.