III SA/Gl 1750/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 11134 zł (słownie: jedenaście tysięcy sto trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I FSK 696/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną przez J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1253/12, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r., IV kwartał 2008 r. i I kwartał 2009 r. J. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe. Wskazał na naruszenie reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na skutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, pominięcie okoliczności korzystnych dla skarżącego, stwierdzenie niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, niewyjaśnienie całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Nadto na naruszenie reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p. na skutek dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzucił również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przez niedostrzeżenie błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać co najwyżej za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT. Także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji spornych transakcji. Jako naruszenie prawa materialnego zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że sporne transakcje sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zostały zrealizowane przez skarżącego w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc działającego jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że transakcje te zostały dokonane w ramach zarządu prywatnym majątkiem skarżącego, co oznaczało, że w zakresie tych transakcji skarżący nie posiadał statusu podatnika VAT. Rozpatrując powyższe zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji, polegających na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym jednorodzinnym lub z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22%, podczas gdy transakcje takie należało uznać za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Za niezasadne uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych, uznał, że kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych przez skarżącego w latach 1998-2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbywanie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że jego działania nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd podkreślił, że czynności te w ogóle nie dotyczyły majątku osobistego skarżącego, w rozumieniu art. 33 pkt 1-10 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w okolicznościach sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków (art. 33 pkt 4 ustawy). Sąd przyjął, że oceniając odrębnie każde z działań skarżącego, w oderwaniu od innych zdarzeń, można byłoby je zakwalifikować do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego, całościowego zamiaru skarżącego, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ten pogląd w całości i uznał, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i twierdzenie to pozostaje w zgodzie z poglądami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10, a także wyroku (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz szeregu innych orzeczeń NSA. Sformułowane w nich kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami zostały spełnione w niniejszej sprawie. Podkreślił stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność skarżącego w ramach obrotu nieruchomościami, na co wskazują jednoznacznie ustalone okoliczności: zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego; wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego; dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane; udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych; uzbrojenie terenu w media; poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń; przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości, celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Działania te niewątpliwie potwierdzały intencje podatnika - zakupu nieruchomości i szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienie ich atrakcyjności i wartości. NSA zgodził się z ustaleniem, że przedmiotowe nieruchomości od chwili nabycia przez skarżącego nigdy nie stanowiły mienia wykorzystywanego przez niego do zaspokojenia potrzeb własnych i spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego (art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy VAT), jak i prawa wspólnotowego (art. 4 ust. 1 VI dyrektywy), do uznania, iż skarżący w odniesieniu do spornych czynności dotyczących przeniesienia udziału we współwłasności gruntu działał w charakterze podatnika VAT i ciążył na nim obowiązek podatkowy z tego tytułu. Bezspornym pozostaje, że w dniu [...] r. J. M. wraz z żoną i małżonkami B. i K. J. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości w S. i w Z., jako współwłasność (akt notarialny Rep. A nr [...]). Nabyli ją bez przetargu jako dotychczasowi dzierżawcy. Nieruchomość obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami, tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup został sfinansowany z majątku wspólnego małżonków, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości (przede wszystkim w K.). Zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ("MPZP") zostały dokonane przez gminę w 1999 roku, a pierwszej sprzedaży działek dokonano w roku 2001 (w S. ) oraz w 2004 roku (w Z.). Na tożsamych zasadach J. M. nabył na współwłasność w dniu [...]1999 roku, akt notarialny Rep. A nr [...], od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w drodze przetargu grunt o powierzchni [...] m kw. Była to niezabudowana nieruchomość rolna zakupiona z przeznaczeniem na uprawę wierzby energetycznej. Teren został zrekultywowany, a po zmianie MPZP sprzedaż działek z tej nieruchomości została podjęta w roku 2006. Do chwili podziału geodezyjnego i sprzedaży działka była wykorzystywana rolniczo. Nieruchomości lokalowe oraz fragment gruntu w użytkowaniu wieczystym zostały sprzedane w latach 2004-2006, a środki stąd pozyskane przeznaczono na potrzeby własne tj. utrzymanie i remont pałacu i innych nieruchomości w S.. J. M. w dniu [...] 2004 r. w związku ze sprzedażą nieruchomości zarejestrował się w Drugim Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik podatku od towarów i usług i złożył deklarację VAT-7 za I kwartał 2005 r. wraz z korektą, za IV kwartał 2006 r., za I kwartał 2007 r., oraz dokonał wpłat zadeklarowanego podatku. Przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od [...]2004 r. do [...].2009 r. wykazała, że J. M. dokonywał również dostawy niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, nie składając przy tym deklaracji dla podatku od towarów i usług (poza wyżej wymienionymi) i nie odprowadzając należnego podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że J. M. wraz z żoną E. przy współudziale małżonków J. zawarli w okresie objętym kontrolą umowy sprzedaży nieruchomości w R. oraz S. w odniesieniu do których powstał obowiązek podatkowy. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. dał temu wyraz w decyzjach z dnia [...] r.; - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. w wysokości [...] zł, - nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., która została utrzymana w mocy wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 października 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1253/12. Wyrok ten został uchylony wskazanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r. sygn. akt I FSK 696/13 a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Należy przypomnieć, że w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. M. wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając tej decyzji: naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 14 ust. 2 dyrektywy Rady nr 2006/112/2006 (dyrektywa VAT) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uczestnictwo współmałżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej w transakcji przyznaje mu status prowadzącego działalność gospodarczą podatnika VAT; przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w tym naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez wadliwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy; dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym określeniem statusu skarżącego w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu spornych transakcji; naruszenie art. 240 ust. 4 w związku z art. 240 ust. 1 pkt 6 oraz art. 121 ust. 1 O.p. poprzez zastąpienie uzasadnienia opisem przebiegu postępowania podatkowego oraz art. 121 ust. 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Skarżący zarzucił także, naruszenie art. 2 ust. 1 lit. a i c, art. 9 ust. 1 akapit 1 i 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie powołanych przepisów dyrektywy VAT oraz związanej z nim wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy rozstrzyganiu sprawy, a z ostrożności procesowej naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a i b oraz art. 41 ust. 12- 12c w związku z art. 41 ust. 2, art. 43 pkt. 9 ustawy VAT oraz art. 29 ust. 5 tej ustawy w związku z art. 195 - 222 Kodeksu cywilnego (dalej Kc) poprzez uznanie, że sprzedaż wszystkich nieruchomości powinna być opodatkowana stawką podstawową 22%, bez uwzględnienia okoliczności, pozwalających na zastosowanie stawki obniżonej lub zwolnienia z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zobacz wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). Zatem ponownie rozpatrując sprawę Sąd winien przedstawić ustalony stan faktyczny, który był podstawą jego rozważań i oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Sąd orzekający ustalenia organu odwoławczego przyjął jako własne. Dokonując ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wykładni wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1750/13 należy stwierdzić, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Nie ma bowiem wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jaką jest obrót nieruchomościami. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy w poszczególnych okresach rozliczeń podatkowych obejmujących I, II, III, IV kwartał roku 2007, IV kwartał roku 2008 i I kwartał roku 2009 skarżący dokonywał dostaw nieruchomości gruntowych oraz sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domem mieszkalnym lub rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. Nie ma też wątpliwości, od dnia 24 października 2011 r., w świetle podjętej uchwały (7) NSA, sygn. akt I FPS 2/11, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym podlega opodatkowaniu stawką obniżoną 7%, a nie stawką 22% właściwą dla opodatkowania usług. Skoro sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi świadczenia usług, lecz dostawę towarów, to dokonując oceny opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi jednorodzinnymi, które zostały opodatkowane przez organy podatkowe stawką 22 %, jako świadczone usługi, w sytuacji gdy – jako dostawy towarów – należało je opodatkować stawką obniżoną 7 % organ wydał wadliwą decyzję. Zawyżył zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług w kwartałach, w których miały miejsce dostawy udziałów we współwłasności zabudowanej domami jednorodzinnymi. Powyższe stwierdzenie dotyczy sprzedaży udziałów w gruntach zabudowanych domami jednorodzinnymi – w różnym stopniu zaawansowania budowy (por. akty notarialne Rep. A nr: [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...] r., [...] z [...]r.), która została opodatkowana stawką 22 %, jako usługa sprzedaży udziału w nieruchomości, zamiast stawką 7 %, jako dostawa części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego z gruntem. W art. 29 ust. 5 ustawy VAT unormowano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle, również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest według tej samej stawki, co budynki i budowle. Jeżeli zatem sprzedaż (dostawa) będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), która objęta jest stawką 7 %, sprzedaż (dostawa) związanego z tym obiektem gruntu, którego wartość nie będzie wyłączona z podstawy opodatkowania dostawy tegoż obiektu, również podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 7 %. Całość bowiem transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki 7 % (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy VAT – do 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 ustawy VAT i § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. – od 1 stycznia 2008 r.). Mając na uwadze powyższe oraz wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego wyżej zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. jako naruszająca prawo przez błędne zastosowanie stawki podatkowej do dokonanych przez podatnika transakcji dostawy podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu [...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej, a w szczególności dokona wyliczenia zobowiązań w podatku VAT za sporne kwartały roku 2007, 2008 i 2009 z uwzględnieniem obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy udziałów we współwłasności zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym lub rozpoczętą budową takiego domu.