III SA/Gl 2030/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwana dalej między innymi Spółką) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług do usługi wykonania przyłącza wodociągowego. 1.1. Spółka opisała we wniosku zaistniały stan faktyczny w sposób następujący. 1.1.1. Wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na kompleksowej realizacji przyłączy wodociągowych. Realizacja zlecenia obejmuje: uzgodnienia branżowe, opracowanie dokumentacji, budowę przyłącza, odbiór techniczny i geodezyjną inwentaryzację powykonawczą, przy czym opisana usługa wykonywana jest głównie na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.). 1.1.2. Wyjaśniła przy tym, że przyłącze wodociągowe to zgodnie z ustawą z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858) odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym. Budowany przyłącz wodociągowy jest własnością inwestora, a koszty budowy pokrywa osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci. 1.1.3. Według Spółki definicja przyłącza pozwala na zastosowanie w praktyce dwóch rozwiązań, z których oba są stosowane w zależności od umowy z klientem. W pierwszym przypadku Spółka prowadzi nitkę wodociągu od sieci głównej, poprzez tereny leżące poza granicami działki, w granicach działki należącej do inwestora, oraz w samym obiekcie mieszkaniowym, montując układ pomiarowy w wyznaczonym pomieszczeniu wewnątrz budynku. W drugim przypadku, stosowanym głównie przy uzbrajaniu działki na cele budowlane, przyłącz Spółka doprowadza do działki inwestora i kończy studnią wodomierzową, która następnie będzie połączona z wewnętrzną instalacją wodociągową budynku. 1.1.4. Ponadto zauważyła, że wykonywane przez nią usługi budowy przyłączy wodociągowych związane są z różnymi obiektami budowlanymi, jednak wniosek dotyczy wyłącznie tych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. z 2004 r. Stwierdziła, że najczęściej są to budynki mieszkalne jednorodzinne o symbolu PKOB 1110. Sporadycznie zdarzają się inne obiekty zakwalifikowane do klasy 1121, 1130 lub jeszcze inne, dlatego pytanie postawione we wniosku sformułowano w taki sposób, aby uwzględniało wszystkie obiekty budowlane objęte społecznym programem mieszkaniowym. 1.1.5. Spółka uściśliła, iż usługi opisane we wniosku wykonywane są w ramach prowadzonej przez inwestora budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługa budowy przyłącza zaklasyfikowana jest w PKWiU pod symbolem 42.21.22.0 "Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze". 1.2. Na tle tak nakreślonego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy usługa polegająca na kompleksowym wykonaniu przyłącza wodociągowego na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zakończona montażem wodomierza i zasuwy wewnątrz podłączanego budynku objęta jest w całości preferencyjną stawką podatku VAT 8 %? 2. Czy usługa polegająca na kompleksowym wykonaniu przyłącza wodociągowego na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zakończona montażem wodomierza i zasuwy w studni wodomierzowej znajdującej się poza budynkiem objęta jest w całości preferencyjną stawką podatku VAT 8 %? 1.3. Prezentując własne stanowisko uznała, że usługa polegająca na kompleksowej realizacji przyłącza wodociągowego na rzecz budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym na podstawie art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r., w obu przypadkach, objęta jest obniżoną 8 % stawką podatku VAT. 1.3.1. Na poparcie swego twierdzenia wskazała na definicje obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), zgodnie z którą jest to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Ponadto opierając się na ustawie o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wyjaśniła, iż przyłącze stanowi połączenie pomiędzy siecią wodociągową, a wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług i jest ściśle powiązane z konkretnym obiektem budowlanym, zarówno w sensie technicznym jak własnościowym. Spółka podkreśliła, że niezależnie od tego czy przyłącze znajduje się w całości poza bryłą budynku, czy też jest częściowo wykonane wewnątrz obiektu, to jest ono integralną częścią budynku mieszkalnego, stanowiącą infrastrukturę niezbędną do użytkowania obiektu. 1.3.2. Dalej zwróciła uwagę, że w sytuacji gdy do budowy przyłącza w części znajdującej się poza bryłą budynku należało by zastosować stawkę podstawową, to w ramach jednej usługi Strona stosowałby dwie różne stawki VAT. Dla robót wykonanych wewnątrz budynku stawkę 8 %, natomiast dla robót poza budynkiem 23 %. Spółka stwierdziła, iż przeciwko takiemu sztucznemu podziałowi usług wielokrotnie wypowiadały się sądy, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 stycznia 2011 r., III SA/Gl 1708/10, w którym stwierdzono, ze bezzasadne jest dzielenie robót na wykonane w bryle budynku i poza nią i obejmowanie każdej z nich odmienną stawką. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...] r., [...] , indywidualną interpretację uznając, że stanowisko Spółki w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług do usługi wykonywania przyłącza wodociągowego jest nieprawidłowe. 2.1. Organ cytując przepisy art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1, 2 i 12, art. 146 ust. 1 i 3 oraz art. 146a u.p.t.u. z 2004 r. uznał, że roboty budowlane związane z budową przyłącza wodociągowego, korzystają ze stawki 8% tylko w takim zakresie w jakim są one wykonywane w obrębie budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jeżeli natomiast roboty są wykonywane poza obrębem budynku, tzn. od sieci głównej poprzez tereny leżące poza granicami działki oraz poprzez działkę należącą do inwestora, to w świetle wskazanych przepisów nie będą one korzystały ze stawki preferencyjnej i będą objęte stawką 23 %. 2.2. Poza tym stwierdził także, że w sytuacji gdy Strona będzie wykonywała przyłącze wodociągowe, które kończyć się będzie montażem wodomierza i zasuwy w studni wodomierzowej znajdującej się poza budynkiem, roboty związane z jego wykonaniem będą polegały opodatkowaniu również według stawki 23 %. 3. Spółka pismem z dnia [...] r. wezwała organ do usunięcia prawa wnosząc o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska Spółki zawartego we wniosku za prawidłowe. 4. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie z dnia [...]r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej i stwierdził brak podstaw do jej zmiany. 5. Pełnomocnik Spółki w skardze z dnia [...] r. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji wskazując na naruszenie art. 41 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię, a także naruszenie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego zastosowanie, który w dniu wydania interpretacji nie obowiązywał i nie był stosowany. 5.1. Podkreślił, że w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ podatkowy odwołał się do zasady ukonstytuowanej w art. 8 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie zwróciwszy uwagi na to, że począwszy od dnia [...] r. przepis ten nie obowiązuje i nie jest stosowany. Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ wskazał, iż samo powołanie przepisu nieobowiązującego nie wpłynęło na dokonane rozstrzygnięcie, jednak jest to nie zgodne z prawdą, gdyż właśnie na skutek zastosowania tego przepisu organ podatkowy klasyfikując świadczenie jako roboty budowlane w świetle klasyfikacji statystycznych za takie też uznał je na płaszczyźnie podatku od towarów i usług. Zdaniem Pełnomocnika, mając na uwadze aktualnie obowiązujące przepisy prawa oraz kierując się istotą świadczenia, należałoby usługi uznać za świadczenia o całkiem innym charakterze, tj. usługi dostarczania wody i odprowadzania nieczystości. Przy takiej klasyfikacji, która nie została przez organ dokonana z uwagi na popełniony błąd sprowadzający się do zastosowania nieobowiązujących przepisów prawa podatkowego, brak jest podstaw do tego aby badać właściwość i możliwość zastosowania przez Stronę regulacji art. 41 ust. 12 i u.p.t.u. z 2004 r. 5.2. Wskazał, że w ten sposób organ wydał interpretację z naruszeniem należytej staranności, jakiej mają prawo oczekiwać podatnicy. Polegało to na tym, że organ zastosował przepis, który nie obowiązuje, a który zawierał zasadę niezgodną z prawem wspólnotowym, co w połączeniu ze zignorowaniem ugruntowanej linii orzeczniczej dotyczącej braku możliwości podziału jednego świadczenia na elementy kalkulacyjne w celu zastosowania różnych stawek, legło u podstaw wydania błędnej interpretacji. Pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej stanowi naruszenie nie tylko zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, ale również konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Stwierdził, że niedopuszczalnym w państwie prawa jest, aby organy podatkowe arbitralnie i wybiórczo stosowały ukształtowane i stabilne linii orzecznicze w zależności od tego czy uzasadniają ich pogląd w sprawie czy też nie są z nim zgodne. 5.2.1. Na poparcie swoich twierdzeń wskazał na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Zauważył, że Trybunał w tej kwestii stwierdził, iż w tym przypadku do usług pomocniczych stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podniósł, że usługi wykonywane przez Spółkę nie tylko powinny być opodatkowane jako całość, ale z uwagi na ich zakres jak i okoliczności ich świadczenia - z uwzględnieniem zasady potwierdzonej w wyroku ETS z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Finanzamt Oschatz vs. Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westeibien (C-442/05), muszą być uznane za usługi dostarczania wody i jako takie winny być opodatkowane przy zastosowaniu stawki obniżonej wynoszącej 8 %. 5.2.2. Wskazał też na tożsame stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., [...]. Przytoczył również twierdzenia zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...], w której stwierdzono, że ponoszone koszty przesyłki należy w całości opodatkować według stawki podatku właściwej dla usługi kompleksowej. Odwołał się też do uchwały NSA (7) z dnia 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10. 5.3. Pełnomocnik jednocześnie przyznał, iż w złożonym wniosku o interpretację indywidualną Spółka nie uzasadniła właściwości stawki 8 % tym, iż wykonywane usługi są częścią usługi dostarczania wody, dla których właściwa jest stawka obniżona, jednakże interpretacja indywidualna nie tylko powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ale w razie negatywnej oceny, także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, czego zabrakło w tej interpretacji. 5.4. Odnośnie stanowiska Ministra Finansów w tej kwestii Pełnomocnik zaakcentował, że w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się jedynie do wskazania, że Spółka nie może zastosować stawki 8 % nie badając charakteru świadczonych usług, przyjmując, że Spółka dokonała właściwej klasyfikacji - co niestety nie miało miejsca i co wynikało z informacji zawartych we wniosku. Stwierdził, że w aktualnym stanie prawnym rozstrzygnięcie o charakterze świadczenia, zwłaszcza przy wyznaczaniu właściwej stawki, ma kluczowe znaczenia i jest badaniem podatkowym, a nie jak do końca 2010 r. badaniem w oparciu o przepisy prawa statystycznego, które winno być dokonane przez inne niż podatkowe organy państwa. 6. W odpowiedzi na skargę dnia [...] r. Minister Finansów wnosił o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów uznał je za chybione i podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. 6.1. Podkreślił, iż same powołanie się na przepis art. 8 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., który nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r., nie miało wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w interpretacji. Minister Finansów wyjaśnił, iż podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowi przepisy art. 41 u.p.t.u. z 2004 r., a także przepisy innych aktów prawnych wyszczególnionych w uzasadnieniu interpretacji, w zakresie, w jakim definiują czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. 6.2. Dalej zauważył, że klasyfikacji robót jako ogólnobudowlanych związanych z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze (PKWiU 42.21.22.0) została dokonana przez Spółkę w piśmie z dnia [...] r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] r. do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Natomiast organ dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę wnoszącą wniosek, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Organ zaakcentował, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. 6.3. Zdaniem organu Strona jednoznacznie nakreśliła granicę interpretacji wskazując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na "usługę polegającą na kompleksowym wykonania przyłącza wodociągowego" odwołując się jednocześnie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowymi, a ponadto przedstawiła własne stanowisko w odniesieniu do art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. i przywołała pojęcia "robót" i budowy. Organ podkreślił, że Spółka na etapie postępowania "odwoławczego" zmienia kwalifikację usługi, stwierdzając w skardze do sądu administracyjnego, że "należałoby usługi uznać za świadczenia o całkiem innym charakterze: usługi dostarczania wody i odprowadzania nieczystości". Według organu takie stwierdzenie jest w istocie zmianą stanu faktycznego, co na etapie skargi jest niedopuszczalne, albowiem nowe elementy stanu faktycznego mogą być ewentualnie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie reprezentowanego stanowiska organ wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 marca 2009 r., akt I SA/Rz 821/08, w którym stwierdzono, ze organ dokonujący interpretacji nie może uwzględnić zmiany stanu faktycznego przez Wnioskodawcę już po wydaniu interpretacji. W celu uzyskania interpretacji indywidualnej odnośnie rozszerzonego stanu faktycznego i odmiennego stanowiska Wnioskodawcy, ze wskazaniem nowych przepisów, będących przedmiotem interpretacji, podatnik powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem. 6.4. Nadto organ podkreślił, iż gdyby przyjąć koncepcję Strony skarżącej, przedstawioną na etapie postępowania "odwoławczego", dotyczącą błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę świadczonej usługi i zgodzić się, że należało by świadczone usługi uznać ze usługi o całkiem innym charakterze, niż uczynił to Wnioskodawca we wniosku i organ w interpretacji, tj. jak wskazano w skardze za usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, to wtedy jak najbardziej trzeba się odnieść do klasyfikacji PKWiU, bowiem stawka podatku od towarów i usług dla tego rodzaju usług uzależniona jest właśnie od właściwego symbolu PKWiU i zawarcia tych usług w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. 6.5. Za chybiony zarzut organ uznał także twierdzenie Strony skarżącej, że Minister Finansów zignorował jednolicie stosowaną zasadę podziału usługi. Wyjaśnił, że Wnioskodawca we wniosku wskazał wprost, że świadczy usługę polegającą na kompleksowym wykonaniu przyłącza i do tej właśnie usługi organ się odniósł. Stwierdził również, iż nie można organu podatkowego obarczać odpowiedzialnością za działania podatnika związane z nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu sprawy, co do której powstają wątpliwości w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. 6.6. Minister Finansów zauważył, iż zarzut Strony skarżącej, wskazujący, iż organ nie dokonał wskazania prawidłowego stanowiska wraz uzasadnieniem prawnym, jest także chybiony, albowiem organ uczynił to w sposób wyczerpujący w przedmiotowej interpretacji. 6.7. Jeśli chodzi o podane przez Stronę wyroki, to stwierdził, że dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Zdaniem organu rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. 7. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga jest zasadna. 9. Stan faktyczny sprawy. 9.1. W niniejszej sprawie w opisie zaistniałego stanu faktycznego (wniosek i pismo z dnia [...] r.) i postawionych pytaniach (wniosek) Strona podała między innymi, że w ramach wykonywania określonej usługi polegającej na "kompleksowej realizacji przyłączy wodociągowych" (roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze – PKWiU 42.21.22.0) prowadzi nitkę wodociągu od "sieci głównej". Wskazała przy tym dwa przypadki. W pierwszym, nitka ta jest doprowadzana do układu pomiarowego (wodomierz i zasuwa) mieszczącego się wewnątrz budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W drugim, jest ona doprowadzana tylko do wodomierza i zasuwy mieszczącej się w studni wodomierzowej znajdującej się na działce inwestora, która to studnia następnie jest łączona z wewnętrzną instalacją wodociągową wyżej podanego budynku. W tych sytuacjach Strona pytała o możliwość zastosowania do tak określonych usług preferencyjnej stawki w podatku od towarów i usług wynoszącej 8 %. Zajmując własne stanowisko uznała, że w obu przypadkach usługa objęta jest obniżoną stawką w wysokości 8 %. 9.2. Natomiast Minister Finansów, powołując się na art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1, 2 i 12, art. 146 ust. 1 i 3 oraz art. 146a u.p.t.u. z 2004 r., uznał, że tak określone roboty budowlane korzystają z obniżonej stawki tylko w takim zakresie, w jakim są one wykonywane w obrębie budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym Organ nie zgodził się ze Stroną, że w obu przypadkach opisane usługi są w całości objęte obniżoną stawką. 10. Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że Strona wnioskując o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pragnęła uzyskać odpowiedź na pytanie, czy należy stosować 8 % stawkę podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania wyżej opisanych usług, które w swoim efekcie końcowym polegały na ułożeniu instalacji wodociągowej od sieci głównej umożliwiającej połączenie jej z instalacją w danym budynku mieszkalnym. W związku z tym stan prany sprawy winien obejmować regulacje dotyczące stosowania tej stawki do świadczenia tych usług. 11. Stan prawny sprawy. 11.1. Stawka 8 % na określone usługi obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. (do dnia 31 grudnia 2013 r.) na podstawie 146a pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r., tj. na te usługi, które zostały wskazane w Załączniku Nr 3 do tej ustawy stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. Pod poz. 140 tego Załącznika widnieją usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych. W prawie wspólnotowym usługi te określane jako "dostawa wody" od dnia 1 stycznia 2007 r. zostały wymienione w pkt 2 Załącznika III stanowiącym wykaz towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone według art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz..U.UE. z 2006 r. L 347/1 z póżn. zm., zwanej dyrektywą 112). Wcześniej pojęcie "dostawy wody" i "dostarczanie wody" było wymieniane odpowiednio w pkt 2 Załącznika D w zw. z art. 4 ust. 5 oraz pkt 2 Załącznika H w zw. z art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977, z późn. zm., zwanej dalej VI dyrektywą). 11.2. Na mocy art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. stawkę 8 % stosuje się też do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. 11.3. Na gruncie przepisów podatkowych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazuje się, że gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (zob. pkt 18 wyroku zapadłego po rozprawie, czyli dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i wyroki tam powołane, tj.: pkt 19 wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433; pkt 52 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in., dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, publ. też na stronie http://eur-lex.europa.eu). Jedno świadczenie występuje w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne, traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (zob. pkt 45 wyroku z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie Primback, Rec. s. I-3833, i przytoczone tam orzecznictwo). Może też występować jedno świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych okolicznościach, tzn. gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny (zob. pkt 20 i 21 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11 Deutsche Bank AG i pkt 22 wskazanego wyroku w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank). 11.4. Jeśli chodzi o regulacje wymienione w pkt 11.1. niniejszego uzasadnienia, to w orzecznictwie TSUE przyjęto, że art. 12 ust. 3 lit. a VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej do nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody (zob. wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C–442/05 Zweckverband, publ. www.eur-lex.europa.eu). W wyroku tym zauważono, że dostawa wody polega na dostarczaniu wody ludności oraz że dostawa ta jest wykonywana za pośrednictwem stałej sieci przeznaczonej do świadczenia usług na rzecz ludności (pkt 32). Podłączenie jest niezbędne w celu dostarczania wody, ponieważ bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe (pkt 34). Zauważono też, że nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje to ryzyka zakłócenia konkurencji (pkt 41). W opinii Rzecznika Generalnego J.M. z dnia 10 lipca 2007 r. (publ. jak wyżej), poprzedzającej wydanie powyższego wyroku, dodatkowo stwierdzono, że VI dyrektywa nie zawiera ani definicji pojęcia "dostawa wody" zawartego w pkt 2 Załącznika D, ani pojęcia "dostarczanie wody" zawartego w pkt 2 Załącznika H. Poza tym, że klasyfikacja Nomenklatury Scalonej, do której odsyła pomocniczo preambuła Załącznika H, nie jest przydatna do zdefiniowania tego pojęcia, ponieważ dotyczy wyłącznie towarów, a nie usług (pkt 37). Według Rzecznika ułożenie podłączenia domowego wody nie stanowi celu samego w sobie. Jest ono zasadniczym wymogiem otrzymywania wody z sieci dystrybucji wody, a więc powinno być opodatkowane w taki sam sposób jak dostarczana woda, która jest opodatkowana obniżoną stawką (pkt 55 i 56). Ostatecznie Rzecznik uznał, że w zakresie pojęcia "dostarczanie wody", o którym mowa w pkt 2 Załączniku H wchodzi działalność w postaci układania podłączenia domowego wody i że układanie podłączenia domowego wody i wodę dostarczaną do przedmiotowego mieszkania należy uważać za jednolitą czynność dla celów podatku od towarów i usług (pkt 60). 11.5. W przypadku przepisu krajowego art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. dotyczącego usług związanych z budownictwem mieszkaniowym, to w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że usługi wewnątrz jak i na zewnątrz budynku mieszkalnego integralnie z nim związane są usługami montażowymi korzystającymi z obniżonej stawki, np. w przypadku usług sanitarnych (wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., I FSK 1081/11, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), czy usług polegających na zabezpieczeniu fundamentów poprzez ich izolację (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2012 r., I FSK 978/11, dostępny jak wyżej). W wyrokach tych zauważa się, że stanowisko, że usługi wykonywane poza bryłą budynku nie korzystają z obniżonej stawki, nie znajdują uzasadnienia w żadnych przepisach prawa, a przy tym pozbawiają podatnika stosowania preferencyjnej stawki przewidzianej dla budownictwa mieszkaniowego. Stosując wykładnię systemową zewnętrzną - odwołującą się między innymi do pojęcia przyłącza kanalizacyjnego i wodociągowego zdefiniowanego w art. 2 pkt 5 i 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858, z późn. zm.) - wskazuje się, że odcinek przewodu łączącego wewnętrzną instalację w nieruchomości odbiorcy usługi z siecią, do pierwszej studzienki włącznie, licząc od strony budynku nie stanowi przyłącza i nie jest elementem infrastruktury, o którym mowa w art. 146 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., lecz elementem "budynku wraz z instalacjami", o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). W tych wyrokach podkreśla się, że ograniczenie preferencji jest sprzeczne z wykładnią funkcjonalną analizowanych uregulowań prawnych i że inna interpretacja byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną, gdyż nie można sztucznie rozdzielać usług. 12. Odnosząc to wszystko do okoliczności sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, od strony prawnej, dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. przyjmując, że "roboty budowlane związane z budową przyłącza wodociągowego, korzystają ze stawki 8 % tylko w takim zakresie w jakim są one wykonywane w obrębie budynku zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym". W tym zakresie należy wskazać na argumentację powołaną w wyrokach wymienionych w pkt 11.4. niniejszego uzasadnienia, z której wynika, że również usługi wykonywane poza budynkiem, ale z nim związane, np. dotyczące instalacji budynku, korzystają z obniżonej stawki. W niniejszej sprawie opisane przez Wnioskodawcę usługi były usługami polegającymi na kompleksowej realizacji przyłączy wodociągowych, czyli nie instalacji wewnętrznych, a odcinka przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usługi, którego właścicielem stawała się osoba ubiegająca się o przyłączenie do nieruchomości i która pokrywała koszty z tym związane. Podłączenie to jest niezbędne w celu dostarczania wody przez Stronę, ponieważ bez wykonania podłączenia dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe, dlatego usługi te mają charakter pomocniczy do usługi dostarczania wody, o której mowa w poz. 140 Załącznika Nr 3 do ustawy. Jak wynika z opisu tej usługi dostarczanie wody następuje za pośrednictwem sieci wodociągowej, a przyłącze wodociągowe jest jej elementem. W związku z tym do takich usług należy stosować stawkę 8 %. Organ miał podstawy faktyczne do oceny stanowiska Strony. Mógł dokonać klasyfikacji opisanej usługi jako usługi pomocniczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ winien uwzględnić powyższą ocenę prawną Sądu. 13. Sąd działając na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O wstrzymaniu wykonania interpretacji orzekł stosownie do art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania (200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego, brak opłaty od pełnomocnictwa) na mocy do art. 200 i art. 205 P.p.s.a.