I SA/Rz 1032/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. spraw ze skarg P. W. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów - z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - z dnia [...] sierpnia 2013r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) określa, że interpretacje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego P. W. kwotę 400 (słownie: czterysta ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskami z dnia 16 maja 2013 r. i 23 maja 2013 r. P.W. (dalej: Skarżący/Wnioskodawca) zwrócił się do Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej lub komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca posiadał status akcjonariusza. We wniosku z dnia 16 maja 2013 r. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Prawdopodobnym jest, że zostanie wspólnikiem spółki osobowej - spółki jawnej lub komandytowej, powstałej na skutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiadał status akcjonariusza. Prawdopodobnym jest również, że ww. spółka osobowa (np. spółka jawna) zostanie w przyszłości zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (tj. w trybie art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeksu spółek handlowych, Dz.U. 2013 r., poz. 1030, dalej: K.s.h.). Na dzień likwidacji (rozwiązania), majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, Skarżący otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania). Z kolei we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. wskazał, że jest akcjonariuszem spółki komandytowo akcyjnej, nie posiadającym jednocześnie statusu komplementariusza. Zysk wypracowany w trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej może nie być dzielony pomiędzy wspólników i nie będzie podlegał, zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, opodatkowaniu. Przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo akcyjnej o wypłatę dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy, w tym dniu. Prawdopodobnym jest, że spółka komandytowo akcyjna zostanie przekształcona w trybie przepisów K.s.h. w spółkę osobową (np. spółkę jawną lub spółkę komandytową), która w przyszłości może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego( tj. w trybie art. 67 § 1 K.s.h.). Na dzień likwidacji (rozwiązania), majątek spółki mogą stanowić środki pieniężne lub/i inne składniki majątkowe. W wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki, Skarżący otrzyma przypadającą na niego część środków pieniężnych lub/i innych składników majątkowych, stanowiących majątek spółki na dzień likwidacji (rozwiązania). W rezultacie na moment likwidacji, w wyżej wymienionej spółce osobowej będą mogły występować środki pieniężne wygenerowane jeszcze przez spółkę komandytowo akcyjną przed przekształceniem w spółkę osobową. Na tle przedstawionych stanów faktycznych Skarżący zadał niemal jednobrzmiące pytania: Czy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej (np. spółki jawnej lub spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, powstanie po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W jego ocenie przychód nie powstanie, ponieważ wskazuje na to treść przepisów art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się Minister Finansów, udzielając dwóch jednobrzmiących interpretacji. Wskazał, że art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. został wprowadzony celem uniknięcia podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f. - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Jednakże, w uchwałach z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na odmienne, od pozostałych wspólników spółek osobowych, zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem, akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, na gruncie podatków dochodowych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niebędący komplementariuszem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, podlega opodatkowaniu dopiero na poziomie dywidendy. W świetle powyższego organ wskazał, że kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy), nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej - przepis art. 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, w ocenie organu nie znajdą w stosunku do niego zastosowania pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w przepisie w tym przepisie. Wobec powyższego interpretacja art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. powinna być dokonywana w ocenie organu z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, a także z uwzględnieniem rodzaju likwidowanej spółki, a w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej także statusu wspólnika. W przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której skarżący był lub jest akcjonariuszem), otrzymanie przez niego majątku likwidacyjnego, tj. środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy, nie będzie, w ocenie organu, korzystać z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. znajdzie natomiast zastosowanie do tych środków pieniężnych, uzyskanych w wyniku likwidacji spółki osobowej - jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), które nie będą pochodziły ze środków wygenerowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, co do których nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy oraz nie zostanie określony dzień dywidendy. Również środki otrzymane przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej), wypracowane przez spółkę jawną lub komandytową, które w trakcie roku podatkowego były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych wspólników tej spółki, nie będą stanowiły dla skarżącego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem zastosowanie znajdzie tu przepis art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. Środki te podlegają bowiem uwzględnieniu przez wspólników spółki jawnej lub komandytowej dla potrzeb rozliczeń podatkowych w trakcie roku podatkowego. Odnosząc się natomiast do kwestii powstania u skarżącego przychodu z tytułu otrzymania w związku z likwidacją spółki jawnej lub komandytowej innych, niż środki pieniężne, składników majątku, tj. rzeczowych składników majątku, wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f.: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. ). Na podstawie powyższego przepisu organ uznał, że w przypadku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wartość otrzymywanych przez skarżącego z tytułu likwidacji ww. spółki, rzeczowych składników majątku - w części, w jakiej nie podlegała opodatkowaniu po stronie osoby fizycznej, jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika spółki jawnej lub komandytowej - nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, likwidacja spółki jawnej lub komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie skarżącego odpowiadającego tej części wartości rzeczowych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji tej spółki niebędącej osobą prawną, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej lub komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa skarżący wskazał na to, że wynik wykładni językowej art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu pozwalającego na zrekonstruowanie normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów, która nakazuje wyłączyć z przychodów wartość środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W ocenie Wnioskodawcy nieuprawnione i nieuzasadnione było sięganie przez interpretatora do innych reguł wykładni, zwłaszcza, gdy zastosowana przez organ wykładnia doprowadziła do pogorszenia sytuacji wnioskodawcy. Skarżący powołał się również na art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym treści prawa podatkowego należy szukać w ustawach podatkowych. Wskazał również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt W 9/94, w którym wskazano, że wykładnia prawa nie może przerodzić się w tworzenie norm prawnych, jej celem jest ustalenie treści norm prawnych ujętych w przepisach ustawy. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska. Wskazał, że w orzecznictwie odchodzi się od prymatu wykładni językowej i sięga do pozostałych reguł wykładni systemowej, celowościowej i historycznej. W jednobrzmiących skargach do tut. Sądu Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania tj. art.120 i art.121 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że przepisy art. 14 ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny nakazują wyłączyć z przychodów wartość środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Skarżącego, w prawie podatkowym należy uznać pierwszeństwo wykładni językowej, a sensu ustawy należy poszukiwać tylko tak daleko, jak umożliwia to jej tekst, ponieważ fundamentalną zasadą prawa podatkowego i zasadą konstytucyjną (art.217 konstytucji RP) jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania powinien być wyraźnie określony w ustawie. Niedopuszczalne jest stosowanie takich metod wykładni, które prowadzą do rozszerzenia zakresu obciążeń podatkowych. Zadaniem interpretatora jest jedynie odkodowanie normy prawnej, a nie jej modyfikowanie. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacjach oraz w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dodał, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania. Nie można więc dopuścić do sytuacji, w której dochody podatnika mogłyby być nieopodatkowane z uwagi na to, że posiadał on status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, w sytuacji, gdy komplementariusz w takiej spółce podlegałby opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a, a kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Interpretacje będące przedmiotem skarg w niniejszej sprawie dotyczyły skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - wspólnika spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), związanych z likwidacją lub rozwiązaniem spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w sytuacji, gdy ta spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której Wnioskodawca miał status akcjonariusza. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do tego, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art.5b ust.2 u.p.d.o.f.) i są one określane u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art.8 ust.1 u.p.d.o.f.), natomiast w myśl przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit.b u.p.d.o.f., środki pieniężne uzyskane przez wspólników z majątku likwidacyjnego spółki wyłączone zostały z kategorii przychodów podatkowych (w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątkowych – po upływie 6-letniego okresu). Spór dotyczy natomiast stosowania przepisów art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku likwidacji spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik miał status akcjonariusza, a otrzymane przez niego środki pochodzą z niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, otrzymanie przez wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych, jak też rzeczowych składników majątku spółki, w związku z jej likwidacją, nie będzie skutkować powstaniem przychodu. Stosownie bowiem do treści art.14 ust.3 pkt 10 i pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 (czyli przychodów z działalności gospodarczej), nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki oraz przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Powyższe przepisy nie różnicują skutków podatkowych związanych z likwidacją spółki osobowej, ani w zależności od sposobu powstania tej spółki, ani od statusu wspólnika w spółce likwidowanej czy przekształconej, ani też wreszcie od sposobu opodatkowania dochodu wspólnika z tytułu udziału w spółce. Jak słusznie wskazał Skarżący, wykładnia językowa cytowanych przepisów prowadzi do jednoznacznego rezultatu, tożsamego dla wszystkich wspólników likwidowanych spółek osobowych. W ocenie Sądu, słuszny jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 47/11 (https://cbois.nsa.gov.pl), o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. Z drugiej strony uznać należy, że prymat wykładni językowej nie jest bezwzględny, a odejście od jej wyników jest dopuszczalne, gdy są one nieracjonalne i absurdalne oraz gdy naruszają wartości konstytucyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, https://cbois.nsa.gov.pl). Jednakże odchodząc od wykładni językowej omawianych przepisów w zaskarżonych interpretacjach Minister Finansów nie wykazał, aby wykładnia ta naruszała zasady konstytucyjne, a odwołał się jedynie do ratio legis regulacji zawartej w art.14 ust.3 pkt 10 i 12 lit. b u.p.d.o.f., której celem miało być uniknięcie podwójnego opodatkowania środków otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją spółki, w sytuacji, gdy wspólnik ten na bieżąco rozliczał się z uzyskiwanych przychodów oraz do ukształtowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazującego na odmienne opodatkowanie przychodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej tj. dopiero na poziomie dywidendy. Wskazał przy tym, że zaakceptowanie stanowiska Wnioskodawcy spowodowałoby jego nieuzasadnione uprzywilejowanie w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce. Dopiero w odpowiedzi na skargi Minister Finansów stwierdził, że wykładnia przepisów powinna pozostawać w zgodzie z konstytucyjnymi zasadami powszechności i równości opodatkowania. Odnosząc się do powyższej argumentacji, Sąd stwierdza, że istotnie interpretacja przepisów powinna uwzględniać zasady określone w Konstytucji, ale nie tylko te wymienione przez Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest, w ocenie Sądu, takie interpretowanie przepisów, w którym pomija się rezultaty wykładni językowej z uwagi na ich niezgodność z niektórymi zasadami konstytucyjnymi i stosuje się wykładnię celowościową, jeżeli w wyniku tego procesu naruszone zostaną inne zasady konstytucyjne. Nie można zatem uznać, że konstytucyjne zasady powszechności opodatkowania i równości obywateli wobec prawa uzasadniają pominięcie zastosowania wobec pewnej grupy obywateli - akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych - przepisów wyłączających uzyskane przez nich przychody z opodatkowania, a więc w istocie nakładających na nich obciążenia podatkowe, skoro zgodnie z Konstytucją obowiązki podatkowe nakładają przepisy ustawowe (art.217 Konstytucji RP). Nawet jeśli okaże się, że przepisy ustaw w sposób nieuzasadniony pozostawiają pewne kategorie przychodów wolne od opodatkowania, to organy administracji publicznej nie mogą w drodze interpretacji przepisów podatkowych modyfikować jednoznacznych regulacji prawnych i rozszerzać zakresu opodatkowania, przez odwołanie się do skutków orzecznictwa sądowoadministracyjnego (uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), czy wykładni celowościowej. Jeżeli więc przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy. W świetle powyższych wywodów uznać należy, że wykładnia omawianych przepisów jest sprzeczna z prawem. Oznacza to, że środki pieniężne uzyskane przez wspólnika w związku z likwidacją spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnik ten był akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, stosownie do treści art.14 ust.3 pkt 10 u.p.d.o.f. Podobnie w odniesieniu do przychodów ze zbycia składników majątku likwidacyjnego zastosowanie będzie miał przepis art.14 ust.3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. W związku z powyższym należy uznać, że Minister Finansów udzielił błędnych interpretacji omawianych przepisów, dlatego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.146, art.152 i art.200 P.p.s.a.