I SA/Ol 130/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 31 sierpnia 2012 r. Spółka A z siedzibą w W. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych otrzymania środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo – akcyjnej. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe, Wnioskodawczyni wskazała, że jest jednym z największych na rynku polskim producentów pasz dla drobiu, trzody i bydła. Obecnie rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji ukierunkowanej na efektywniejsze wykorzystanie w prowadzonej działalności znaków towarowych zarejestrowanych oraz praw do znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego. W tym celu zamierza zawiązać spółkę komandytowo – akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem, natomiast komplementariuszem będzie podmiot trzeci. Wnioskodawczyni zamierza wnieść do tej spółki prawa majątkowe związane ze znakami towarowymi w formie wkładu niepieniężnego, przy czym przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług. Część tego wkładu zostanie wniesiona na pokrycie kapitału zakładowego, natomiast nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji (tzw. agio emisyjne) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy. Po dokonaniu aportu rozważane jest zawarcie między Wnioskodawczynią a spółką komandytowo – akcyjną odpowiednich umów na korzystanie przez Wnioskodawczynię ze znaków towarowych, jak również oddanie znaków towarowych do odpłatnego korzystania podmiotom trzecim, w tym dostawcom i dystrybutorom w zakresie niezbędnym do realizacji celów biznesowych i marketingowych, a także w celu umocnienia relacji z tymi podmiotami. Jak wskazano, nie można również wykluczyć, iż w ramach zarządzania prawami własności intelektualnej, spółka komandytowo – akcyjna w przyszłości dokona zbycia wszystkich lub tylko niektórych znaków towarowych innym podmiotom, które będą wchodziły w skład grupy Spółki. Wspólnicy spółki komandytowo – akcyjnej dokonają w przyszłości likwidacji tej spółki, wskutek czego Wnioskodawczyni otrzyma składniki majątkowe, tj. środki pieniężne oraz majątek niepieniężny (m.in. środki trwałe, towary oraz prawa majątkowe, w tym np. prawa do znaków towarowych, udziały w spółkach). W trakcie funkcjonowania spółki komandytowo – akcyjnej wypracowany zysk może nie być w całości dzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy, a zatem na chwilę likwidacji w spółce komandytowo – akcyjnej mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie o treści: czy w przypadku likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanie przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p."? Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymane przez Nią w wyniku likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej składniki majątku nie będą stanowiły przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., stwierdziła, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Strona wskazała ponadto na art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Zdaniem strony, w świetle powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., w przypadku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, otrzymane przez wspólnika będącego osobą prawną, zarówno środki pieniężne, jak i niepieniężne składniki majątku likwidowanej spółki (np. środki trwałe, towary, prawa majątkowe), nie będą stanowiły przychodu w momencie ich otrzymania, przy czym w przypadku innych niż środki pieniężne składników majątku, ewentualny przychód po stronie wspólnika powstać może dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu "[...]" pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że opierając się jedynie na wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., należy stwierdzić, iż otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo, a wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu wspólnika. Jednak odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, stanowiska doktryny i organów podatkowych, organ interpretujący uznał, że ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej analizowanych norm prawnych nie jest wystarczające. Wskazał, że celem ww. unormowań jest uniknięcie podwójnego opodatkowania składników majątku otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 u.p.d.o.p. – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami. Podniesiono, że w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 u.p.d.o.p. i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowania dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Powyższe w ocenie organu oznaczało, iż w następstwie uchwały NSA powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, organ uznał, że wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. powinna być dokonywana z uwzględnieniem celów tego przepisu. W świetle zaś wykładni celowościowej, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, przychód z tytułu otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.. W odpowiedzi z dnia 15 stycznia 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, podniosła zarzut naruszenia prawa poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie następujących przepisów prawa: art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., art. 217 i art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) oraz art. 14b i nast., art. 14c § 1, art. 14h, art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej stanowi rażące naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz bezzasadne uznanie, iż w sytuacji Spółki ma zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zdaniem strony, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. statuuje jedynie ogólną zasadę odnoszącą się do określenia pojęcia przychodu. Zasada ta została wyłączona mocą przepisu szczególnego, tj. art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który z katalogu przychodów podatkowych wyłączył w szczególności: - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji jej – art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) u.p.d.o.p., - wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji – art. 12 ust. 4 pkt 3b u.p.d.o.p.. Zdaniem Spółki, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. prowadzi do jasnego i jednoznacznego rezultatu pozwalającego na zrekonstruowanie normy wynikającej z ww. przepisów, która nakazuje wyłączyć z przychodów wartość środków pieniężnych i innych składników majątku otrzymanych z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej. Zatem bezpodstawne było sięganie przez organ do innych reguł wykładni. Powyższe stanowisko znajduje w szczególności poparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, jak również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, podkreślających prymat wykładni literalnej ustaw podatkowych (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01, uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, oraz wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z dnia 18 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 218/01, z dnia 8 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 242/97, z dnia 9 stycznia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 830/96. Wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście ustawy podatkowej i ma inny charakter aniżeli wykładnia systemowa i celowościowa. Ich wspólną cechą jest to, że służą interpretacji prawa podatkowego, ale jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Uwzględniając powyższe, strona skarżąca wskazała, że organ bezprawnie zastosował wykładnię celowościową. Zgodnie bowiem z zasadą miarkowania opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym (miarodajności ustawowej opodatkowania), sensu ustawy należy poszukiwać tylko tak daleko, jak to umożliwia jej tekst. Obciążenia podatkowe są zaś kształtowane przez ustawodawcę, a nie przez administrację i sądy. Skarżąca Spółka zaznaczyła ponadto, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone jedynie w trzech sytuacjach, z których żadna nie wystąpiła w odniesieniu do sytuacji przez Nią opisanej: - gdy w ustawie formułuje się definicję określonego pojęcia, - gdy chodzi o przepis kształtujący kompetencję organu ze sfery władzy publicznej, - gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Zdaniem Spółki, zastosowana przez organ wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i 3b u.p.d.o.p. doprowadziła do pogorszenia Jej sytuacji. Uznając za niedopuszczalne stanowisko organu, wskazała, że jest ono niezgodne również z zakazem rozszerzającego interpretowania wyjątków (exceptiones non sunt extendendae) oraz z zakazem stosowania przepisu ogólnego przed przepisem szczególnym (lex specialis derogat legi generali). Odnosząc się do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej, który odwołał się do zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej wskazanych w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, strona wskazała, że stanowisko to stoi w sprzeczności z konstytucyjnym wymogiem wyłączności ustawowej w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Podniosła, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, treści prawa podatkowego należy szukać w ustawach podatkowych. Wskazała również, że Konstytucja RP w ujętym w art. 87 katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego nie wymienia orzeczeń sądowych. w przeciwieństwie do anglosaskich systemów prawnych, które dopuszczają kreowanie reguł prawa w postaci tzw. ratio decidendi przez orzecznictwo. W ocenie strony, brak objęcia obowiązkiem podatkowym określonego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało to z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Strona odwołała się ponadto do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 marca 1995 r., sygn. W 9/94, w której wskazano, że wykładnia prawa nie może przerodzić się w tworzenie norm prawnych, zaś jej celem jest ustalenie treści norm prawnych ujętych w przepisach ustawy. W związku z zaakcentowanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ratio legis przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., Spółka wskazała natomiast na treść uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478), w którym podkreślono, że w stanie prawnym sprzed wejścia w życie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. istniały: "wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do podatkowych skutków związanych z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpieniem wspólnika z takiej spółki". Zaznaczyła, że uzasadnienie projektu nowelizacji nie odnosi się w żaden sposób do specyfiki konstrukcji spółek osobowych, w szczególności spółki komandytowo – akcyjnej i nie wyłącza tej spółki spod reżimu przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.. Strona zarzuciła organowi dokonanie bezprawnej na gruncie prawa podatkowego wykładni contra legem, stanowiącej kwalifikowane naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w Jej ocenie, organ naruszył zasady określone w art. 14b i nast. w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nieuprawnionego domniemania i założenia, iż w sytuacji przez Nią opisanej dojdzie do podwójnego nieopodatkowania. Jak wskazała, wnioski takie organ mógłby ewentualnie wysnuć dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego/kontrolnego, przy wykorzystaniu stosownych środków dowodowych, które są niedostępne w ramach postępowania interpretacyjnego. W przypadku zatem, gdy organ nie miał pewności co do istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego, powinien był na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej wystosować do strony wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że w okresie po wydaniu przez NSA uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 1/11, organy podatkowe wydawały pozytywne dla podatników interpretacje w analogicznych stanach faktycznych dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]", interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", sygn. "[...]"). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje przy tym orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga nie jest zasadna, gdyż wbrew jej wywodom zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Zasadnicza kwestia sporna sprowadza się w niniejszej sprawie do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez organ, że przychód z tytułu otrzymanego przez Wnioskodawczynię majątku likwidacyjnego spółki komandytowo – akcyjnej (w postaci m.in. środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku), nie korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p.. Na tle przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego, wyjaśnienia wymagało też, czy w związku z literalną treścią tego uregulowania, zasadnym było odwołanie się przez organ dokonujący interpretacji, do reguł wykładni celowościowej. Uznając, że w omawianym przypadku majątek likwidacyjny Spółki w postaci zarówno środków pieniężnych, jak i niepieniężnych składników majątku, nie korzysta z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy stwierdził, że zastosowanie znajduje w tym przypadku przepis art. 12 ust 1 u.p.d.o.p.. Powołany przepis ustanawia ogólną regułę, w myśl której przychodem jest każde przysporzenie majątkowe niezależnie od sposobu jego powstania, chyba, że konkretny przepis ustawy stanowi inaczej. Rodzaje takich przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych wymieniono enumeratywnie w ust. 4 art. 12 u.p.d.o.p.. W jego punktach 3a i 3b (dodanych od 1 stycznia 2011 r.) wskazano, iż należą do nich: - środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce; 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; Jak słusznie zauważono w uzasadnieniu pisemnej interpretacji, oparcie się na wykładni literalnej powyższej regulacji nakazuje stwierdzić, że otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest neutralne podatkowo. Wątpliwości pojawiają się jednak, gdy chodzi o wyłączenie takich przychodów otrzymanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Wówczas bowiem – mając na uwadze, iż przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza takiej spółki podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy, (co może nastąpić już po likwidacji spółki) – taka wykładnia skutkuje możliwością nieopodatkowania jego przychodów. To zaś powoduje, iż z punktu widzenia celu regulacji obejmującej wyłączenie określonych kategorii przychodów z opodatkowania, językowe znaczenie uregulowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. budzi wątpliwości. Na tle powyższych okoliczności faktycznych ocenie Sądu podlegała zatem zasadność uznania przez organ, iż ograniczenie się w powyższym zakresie do wykładni językowej było niewystarczające, w związku z czym właściwą była systemowa i celowościowa wykładnia ww. przepisu. Zdaniem Składu orzekającego w sprawie, stanowisko organu w tej kwestii jest uprawnione, jeśli weźmie się pod uwagę podstawowe zasady podatku dochodowego od osób prawnych. Przy prezentowanym przez Spółkę podejściu nasuwa się bowiem pytanie, czy wykładnia językowa daje w tym przypadku rezultat pozostający w zgodzie z całością unormowań dotyczących wyłączenia z podatku dochodowego określonych przychodów osoby prawnej. Odpowiedź na to pytanie musi zaś być negatywna. Niewątpliwie należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że podstawową metodą wykładni prawa jest metoda językowa, na co wielokrotnie zwracano uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak również sądów administracyjnych. Niemniej jednak rezultaty wykładni językowej mogą być poddawane dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106, cyt. za: wyrok NSA dnia 18 września 2012 r., sygn. akt II FSK 327/11, wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 949/10, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W nowszym orzecznictwie sądowym oraz doktrynie coraz częściej podnosi się, że wykładnia językowa nie ma bezwzględnego prymatu. Co więcej, podkreśla się, ze dopuszczalne jest odchodzenie od jej rezultatów nawet wówczas, gdy są one jednoznaczne. Po pierwsze odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne i absurdalne, po wtóre – gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Wreszcie odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (B. Brzeziński, "Podstawy wykładni prawa podatkowego", Gdańsk 2008, str. 53 i n., wyroki NSA: z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 496/08, z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1445/12, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). I choć w orzecznictwie sądowym (p. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 840/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się na znaczenie wykładni językowej w aspekcie ochrony podatnika, któremu należy stworzyć możliwość układania swych spraw w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa, to jednak w sytuacji istnienia szczególnie uzasadnionych przyczyn – opartych na uznanych dyrektywach sądowej wykładni prawa – dopuszcza się konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, a także systemowe. Wskazuje się, że sąd nie jest zwolniony z powinności weryfikacji, czy efekt wykładni językowej jest zgodny z innych wskazanych metod wykładni. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy w wyniku jego konfrontacji z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). W świetle powyższych wywodów, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej wyższości jednego rodzaju wykładni nad innymi, jakie prezentuje w niniejszej sprawie strona skarżąca. W związku z zaskarżoną interpretacją, Sąd uznał, że dla oceny jej zgodności z obowiązującym prawem nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na rezultacie wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., z pominięciem pozostałych metod wykładni. Zważyć należy, że ustawodawca w tym przepisie posługuje się pojęciami zdefiniowanymi na gruncie języka prawnego z zakresu innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe, co już samo w sobie wymusza dalej idący proces interpretacji odwołujący się do reguł wykładni systemowej zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej. Nadto, gdyby nawet ograniczenie się do proponowanego przez stronę rodzaju wykładni uznać za wystarczające, to nie znajduje to uzasadniania z uwagi na sprzeczność rezultatu tej wykładni z przyjętymi w u.p.d.o.p. założeniami systemowymi w zakresie opodatkowania przychodów wspólników spółek osobowych oraz celami omawianego uregulowania wyłożonymi w uzasadnieniu projektu nowelizacji u.p.d.o.p., na mocy której dodano z dniem 1 stycznia 2011 r. wymieniony wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b. Na uwadze należy mieć przede wszystkim, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zamkniętą i spójną całość. Trafnie w tym kontekście organ podatkowy odwołał się do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów osiąganych przez wspólnika spółki osobowej wyłożonych w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której wskazano, iż niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy. Postawione do rozstrzygnięcia NSA zagadnienie prawne wymagało szerokiej analizy przepisów u.p.d.o.p. dotyczących zarówno przedmiotu opodatkowania, jak i momentu powstania obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem rysującego się w tym przypadku ryzyka podwójnego opodatkowania przychodów wspólnika spółki osobowej. Dokonując wykładni przepisów u.p.d.o.p. oraz odpowiednich uregulowań K.s.h., NSA doszedł do wniosku, że przychód akcjonariusza z udziałów w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powstaje według reguł określonych dla spółki akcyjnej. Rozważył przy tym, jakie skutki na gruncie prawa podatkowego powoduje posiadanie przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku rocznym spółki. Niekwestionowane było przy tym, że przychody związane z uczestnictwem w spółce komandytowo – akcyjnej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sporny był jedynie czas, w którym to opodatkowanie winno było nastąpić. To na tym bowiem gruncie, jak wskazuje analiza bogatego orzecznictwa sądowego (wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), powstawały problemy związane z podwójnym opodatkowaniem przychodów osiąganych przez wspólników spółek osobowych. Z tego też względu, wspomnianą już wyżej nowelizacją zostało dodane do ustawy unormowanie wprowadzające zakaz opodatkowania przychodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, bądź też wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, skoro, jak słusznie zauważył organ, ustawodawca co do zasady wyrażonej w art. 5 u.p.d.o.p. założył opodatkowanie przychodów osiąganych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w czasie trwania spółki w każdym roku podatkowym. Wskazując na cel nowelizacji przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w uzasadnieniu projektu nowelizacji (Sejm VI kadencji, nr druku 3500, opubl.: www.sejm.gov.pl) wskazano, iż chodzi o wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Projekt precyzował, że w sytuacji likwidacji takiej spółki lub wystąpienia wspólnika z tej spółki, zwrot przypadającego mu majątku spółki nie powinien skutkować powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy zyski osiągane przez spółkę były, w czasie jej trwania, na bieżąco uwzględniane przez wspólnika do opodatkowania. Z tak wskazanego celu nowelizacji wynika jednoznacznie, że wprowadzenie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączeń takiej kategorii przychodów miało służyć wyłącznie zapobiegnięciu podwójnego opodatkowania przychodów osiągniętych przez wspólników spółek osobowych, a nie wyłączeniu tych przychodów z opodatkowania w ogóle. Ponieważ w analizowanym przypadku akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej, a zamierza kumulować zyski, po czym wypłacać je dopiero w momencie likwidacji spółki – co może w konsekwencji prowadzić do całkowitego zwolnienia tych przychodów osoby prawnej z podatku dochodowego – wyłaniają się istotne wątpliwości związane z rezultatem wykładni językowej znowelizowanego przepisu. To zaś czyni uzasadnionym odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz celowościowej. Zdaniem Sądu, przyjęcie, trzymając się wykładni literalnej, że obowiązujący od 1 stycznia 2011r. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. wyłącza z opodatkowania skumulowane zyski posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie znajduje uzasadnienia na tle całości unormowań dotyczących przychodów osób prawnych z tytułu posiadania udziału w spółkach osobowych. Sporny w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b ustawy jest wyłącznie częścią uregulowań dotyczących opodatkowania określonej kategorii przysporzeń majątkowych związanych z likwidacją bądź wystąpieniem ze spółki niebędącej osobą prawną. W świetle uregulowań u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania przychodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, jak również wskazanego wyżej uzasadnienia do projektu omawianej nowelizacji, brak jest jakichkolwiek logicznych przesłanek do przyjęcia, że celem projektowanych zmian było w tym przypadku całkowite zwolnienie z opodatkowania skumulowanych na dzień likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej przychodów jej akcjonariuszy. Gdyby taki był cel ustawodawcy, zwolnienie z opodatkowania tej określonej kategorii przychodów ww. podmiotów zostałoby wyrażone w ustawie w sposób jasny i czytelny. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można mieć wątpliwości, iż przepis ten odnosi się jedynie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, niebędącego akcjonariuszem. Ustalając znaczenie językowe art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p., nie można było bowiem pominąć kontekstu funkcjonalnego przepisu na tle innych regulacji ustawy, w tym przypadku jej art. 5, określającego sposób rozliczania przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przychodów i kosztów z tytułu wspólnego przedsięwzięcia oraz art. 12 ust. 1 określającego na gruncie ustawy katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy. Zdaniem Sądu, trafną jest argumentacja organu, że w sytuacji, gdy w świetle cyt. wyżej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012r., przychód z tytułu udziału w spółce osobowej akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty z zysku (należnej dywidendy), zaś akcjonariusz taki "nie przypisuje sobie" na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziałów w takiej spółce – nie ma do niego zastosowania art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., nakazujący przyporządkowanie takie na bieżąco. Jeżeli zaś do przychodów takiego wspólnika nie mają zastosowania pozostałe przepisy związane z systemem rozliczania wskazanym w art. 5 ustawy, to otrzymane przez niego z tytułu likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej środki pieniężne stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Reasumując należy podkreślić, iż w związku z dokonaną interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. należało mieć na uwadze szerszy kontekst spornego przepisu, w tym wolę prawodawcy, jak również kontekst funkcjonalny przepisu na tle innych regulacji ustawy. Kierując się powyższymi kryteriami, słusznie zatem stwierdzono w interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na skargę, że art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. nie dotyczy przychodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki. Ograniczenie się do wykładni językowej wymienionego przepisu prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz wspólnika dopiero w momencie likwidacji spółki. Tym samym, sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1, art. 14b i nast. w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie podzielił zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 87 i art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie wszelkie przepisy prawa i wyprowadzone z nich normy prawne Sąd obowiązany jest interpretować w zgodzie z Konstytucją, przy czym wykładnia prokonstytucyjna, która jest jednym z rodzajów wykładni systemowej, nie może prowadzić do kreowania nowej nieistniejącej normy prawnej. Zgodnie z tą metodą wykładni, w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; p. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., sygn. akt P 13/06). W sytuacji, w której możliwe jest odtworzenie, przy użyciu uznanych metod sądowej wykładni prawa, norm o różnych dyspozycjach, rolą sądu jest dokonanie wyboru takiego kierunku wykładni, który w sposób najpełniejszy będzie uwzględniał normy, zasady i wartości konstytucyjne. Jeżeli natomiast sąd dojdzie do przekonania, że każdy z wykluczających się wariantów interpretacyjnych służy ochronie określonych wartości konstytucyjnych, to zadaniem sądu jest dokonanie – przy wykorzystaniu zasady proporcjonalności – odpowiedniego wyważenia wchodzących w grę wartości i udzielenie pierwszeństwa jednej z nich (p. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt II OPS 2/12, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przechodząc zatem do analizy konstytucyjnej normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że pełniejszą realizację norm konstytucyjnych (tj. art. 1, art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art. 64 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) zapewnia takie rozumienie ww. przepisów u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku zatrzymania zysku w spółce komandytowo – akcyjnej i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji tej spółki, środki takie będą podlegały opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p.. Przeciwne stanowisko, prowadzić mogłoby w istocie do faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów określonej kategorii osób prawnych, do czego wystarczającym byłoby skumulowanie na dzień likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej, przychodów osiągniętych przez będącą wspólnikiem tej spółki, spółkę akcyjną. Takie wyłączenie narusza zdaniem Sądu, określoną w art. 84 Konstytucji RP zasadę powszechności i równości opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (zob. wyroki: z 6 maja 1998 r. sygn. K. 37/97, OTK nr 3/1998, poz. 33; z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK nr 6/1998, poz. 96; z 17 maja 1999 r., sygn. P. 6/98, OTK nr 4/1999, poz. 76). Ewentualne odstępstwo od zasady równego traktowania podmiotów podobnych dopuszczalne jest wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Jednakże istnienia takowych względów Sąd w niniejszej sprawie nie dostrzegł. Wbrew zarzutom skargi nie stwierdził również, aby doszło do naruszenia przez organ art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia, iż wydane zostały przez organy podatkowe, w analogicznych stanach faktycznych dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo – akcyjnej, interpretacje pozytywne dla podatników. Wskazać bowiem należy, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może oznaczać konieczności powielania dotychczasowych błędów w imię jednolitości stanowisk organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wskazał ponadto na liczne przykłady interpretacji odpowiadających poglądowi zaprezentowanemu w interpretacji wydanej w niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.