III SA/Gd 704/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...]; [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 3 kwietnia 2013 r. nr [...]; [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego C. P. kwotę 534 (pięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 3 kwietnia 2013 r. (nr [...]), którą określono klasyfikację taryfową towaru sprowadzonego przez C. P. oraz określono należności celno-podatkowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego: W dniu 5 października 2009 r. "B" Sp. z o. o. w S., działając w imieniu firmy [...] C. P. z siedzibą w R., dokonała zgłoszenia celnego nr [...] celem dopuszczenia do obrotu "stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych". Towar zgłoszono pod kodem Taric 7308 90 99 00 (bez cła). Po rewizji celnej towaru i przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. (nr [...]) zakwalifikował powyższy towar do kodu Taric 7326 90 98 90 ze stawką cła 2,7%; określił kwotę wynikającą z długu celnego w pełnej wysokości 6.470 zł i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytuły importu tego towaru w wysokości 54.144 zł. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. (nr [...]). C. P. (dalej: "strona", "skarżący") zaskarżył decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. (sygn. akt III SA/Gd 224/10) skargę oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I GSK 1008/10) uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 357/12) uchylił decyzje obu organów celnych. Sąd wskazał w uzasadnieniu, że organy nie dokonały wyjaśnienia okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dla prawidłowej weryfikacji zgłoszenia celnego organy powinny w pierwszej kolejności dokonać ustaleń faktycznych w zakresie: jednoznacznego i konkretnego określenia przedmiotu importu oraz sposobu jego wytworzenia (które elementy są kute, a które odlewane). Dopiero poczynienie odpowiednich ustaleń pozwoli na prawidłowe zakwalifikowanie towaru. Ponieważ organ zakwestionował przypisanie towarom zgłoszonym do odprawy kodu CN 7308 właściwego dla "konstrukcji i ich części", to również ta kwestia winna być rozważona. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z 3 kwietnia 2013 r. (nr [...]), na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3, ust. 6, art. 67, art. 78 ust. 1 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.) - dalej: "WKC", rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L.291 z 31.10.2008 r.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), orzekł w następujący sposób: 1. określił klasyfikację taryfową towaru: - stalowe elementy kute w procesie kucia matrycowego, poddane śrutowaniu w celu oczyszczenia i wygładzania: groty i liście – do kodu Taric 7326 19 90 00; - zawiasy – do kodu Taric 8302 10 00 90; - klamki – do kodu Taric 8302 41 10 00. 2. określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych (A00), podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu, w wysokości 4.407 zł; 3. określił podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w wysokości 53.690 zł. W uzasadnieniu organ przestawił przebieg postępowania i stwierdził, że rozstrzygniecie zapadło po zgromadzeniu dodatkowych dowodów, tj. sprawozdania z badań nr [...] z dnia 22 lutego 2013 r. określającego parametry techniczne importowanych towarów, wydanej przez dr inż. K. K. z Wydziału Mechanicznego Katedry Inżynierii Materiałowej i Spajania P. G., i opinii technicznej z dnia 29 czerwca 2012 r. wydanej przez dr inż. J. Ł. z Wydziału Mechanicznego Katedry Konstrukcji Maszyn i Pojazdów P. G. Powyższe dokumenty zostały włączone postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. do akt sprawy. Ponadto, postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r. organ postanowił włączyć do akt sprawy pisma strony z dnia 23 lipca 2012 r. i 11 października 2012 r., wyjaśnienia dr inż. J. Ł. z dnia 17 września 2012 r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 1 października 2012 r. przekazujące stronie powyższe wyjaśnienia. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że przeprowadzone postępowanie pozwoliło na ustalenie tożsamości importowanego towaru; ponadto rodzaj i zastosowanie oraz funkcjonalność stalowych elementów potwierdzają informacje zawarte na stronie internetowej importera oraz wyniki badania próbek i ww. opinie techniczne. Strona złożyła odwołanie od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 2, art. 20 ust. 1 i art. 221 ust. 3 WKC oraz art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. (nr [...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że do materiału dowodowego pozyskano opinię dr inż. K. K. z dnia 22 lutego 2013 r. oraz - z innego postępowania - opinię dr inż. J. Ł. Na podstawie ww. opinii dokonano określenia sposobu wytworzenia importowanych towarów oraz wyjaśniono pojęcie konstrukcji, a następnie dokonano podziału importowanych przedmiotów na elementy konstrukcyjne i elementy ozdobne lub o innym przeznaczeniu. Zgodnie z funkcjonalnością importowanych elementów określoną przez biegłych dokonano wyłączenia z pozycji 7308 90 99 00 następujących elementów: groty i liście zaklasyfikowano do pozycji 7326 19 90 00, czyli do pozostałych elementów stalowych kutych. Z kolei zawiasy przyporządkowano do pozycji 8302 10 00 90, które są wymienione z nazwy w pozycji obejmującej oprawy i okucia z metali nieszlachetnych. Natomiast klamki zostały zaklasyfikowane do pozycji 8302 41 00 00, jako pozostałe oprawy i okucia. Organ wskazał, że strona poza podważaniem kompetencji dr inż. J. Ł., będącego pracownikiem Katedry Konstrukcji Maszyn i Pojazdów Wydziału Mechanicznego P. G., nie przedstawił żadnych kontrdowodów. Jako niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 190 i art.197 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak powoływanie się przez stronę na wiążące informacje taryfowe wydane w innych sprawach oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03. Zaznaczył, że wiążące informacje taryfowe nie stanowią wykładni do jednolitego stosowania prawa we Wspólnocie Europejskiej w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednolitość interpretacji przepisów klasyfikacyjnych zapewniają przede wszystkim rozporządzenia klasyfikacyjne wydawane przez Komisję UE. W celu ujednolicenia interpretacji przepisów klasyfikacyjnych Rada Współpracy Celnej opublikowała tekst Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Systemu Zharmonizowanego-HS). Natomiast na mocy art. 9, ust. 1 lit. (a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (NWCN) po przeanalizowaniu przez Sekcję nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Noty wyjaśniające do CN stanowią wskazówkę do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. W tej sytuacji, sięganie do źródeł interpretacyjnych, takich jak wyjaśnienia czy WIT-y, jest uzasadnione w przypadku wątpliwości nie dających się usunąć na podstawie przepisów prawa. Organ podniósł, że biegły nie dokonuje klasyfikacji taryfowej, do tego powołane są organy celne. Klamki i zawiasy zostały zaklasyfikowane odpowiednio do pozycji 8302 41 00 00 oraz 8302 10 00 90, pomimo, że biegły wskazał je w grupie elementów konstrukcyjnych. Zgodnie z uwagą 2. do Sekcji XV artykuły objęte działem 82 lub 83 są wyłączone z działów od 72 do 76 i od 78 do 81. Czyli zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) prawidłowo dokonano klasyfikacji taryfowej klamek i zawiasów do pozycji 8302. W pozycji 7326 klasyfikowane są elementy stalowe inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami działu 73 lub objęte uwagą 1. do sekcji XV, lub też objęte działem 82 lub 83 lub opisane bardziej szczegółowo w innym miejscu nomenklatury. Biorąc pod uwagę ustalone cechy importowanego towaru oraz regułę 1 i 6 ORINS należy przyjąć, że detale, które nie zostały przystosowane do wykorzystania w konkretnej konstrukcji i w dniu dokonania zgłoszenia nie są identyfikowalne jako elementy konstrukcyjne należy klasyfikować w tym przypadku do kodu Taric 7326 19 90 00. Jak słusznie zauważył organ niższej instancji strona sama opisuje towary znajdujące się w jego ofercie jako elementy mające zastosowanie do bram, balustrad, balkonów, kutych mebli stalowych, krat oraz elementów wystroju wnętrz. Wobec braku jednoznacznego przyporządkowania grotów i liści do konkretnych konstrukcji należało je zaklasyfikować do pozycji 7326. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego wypełnił zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, co do przeprowadzenia dowodów i w oparciu o obowiązujące przepisy dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej elementów stalowych. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 221 ust. 3 WKC stwierdził, że zgodnie z tą regulacją termin przedawnienia zostaje zawieszony na czas prowadzenia postępowania odwoławczego oraz sądowego. W sprawie nie doszło zatem do przedawnienia. Trzyletni termin minąłby w dniu 5 października 2012 r., lecz ponieważ całe postępowanie odwoławcze (przed organami administracji i sądami) w rozumieniu art. 243 WKC trwało 1084 dni, to termin na powiadomienie dłużnika o należnościach celnych mija dnia 24 września 2015 r. C. P. zaskarżył opisaną wyżej decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 221 ust. 3 WKC, w brzmieniu zmienionym rozporządzeniem Rady (WE) nr 1791/2006 z dnia 20 listopada 2006 r. poprzez powiadomienie o rejestracji długu celnego po upływie 3 letniego terminu od daty jego powstania. Z ostrożności procesowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122, w związku z art. 191 §, art. 197 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego określonych w art. 2 i art. 20 ust. 1 WKC, art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu twierdził, że w wyniku uchylenia wyrokiem Sądu z dnia 19 października 2012 r. decyzji określających kwotę długu celnego w innej niż wynika ze zgłoszenia celnego kwocie, w rejestrze długu celnego prowadzonego przez Urząd Celny pozostała zaksięgowana kwota długu celnego wynikająca z przyjętego w dniu 2 listopada 2009 zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 221 § 3 WKC bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania na czas procedury odwoławczej. Przepis ten winien być interpretowany w ten sposób, iż mimo upływu terminu może zostać dokonana weryfikacja prawidłowości decyzji o określeniu długu celnego. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów weryfikacja ta może być dokonana do zakończenia obowiązującej w danym kraju procedury odwoławczej. W przypadku uchylenia przez Sąd decyzji obu instancji, mamy do czynienia z sytuacją, że jedynym istniejącym aktem, z którego wynika kwota długu celnego jest zgłoszenie celne. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że ww. wskazanym terminie nie doszło do zarejestrowania kwoty długu celnego w następstwie wyłącznej winy organu celnego. Naruszenia przepisów postępowania skarżący upatrywał w pominięciu przesłanego przez stronę w dniu 8 grudnia 2009 r. dowodu w postaci pisma biegłego sądowego inż. A. C. Nadto organ odwoławczy nie wziął pod uwagę Protokołu Kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Celny w R., z którego wypis został przesłany przy piśmie z dnia 12 września 2010 r. W dokumencie tym wskazana została prawidłowa taryfikacja spornych elementów. Zdaniem skarżącego opinia dr inż. J. Łu. nie jest opinią biegłego posiadającego fachową wiedzę nt. budowli, gdyż ww. osoba jest pracownikiem Wydziału Maszyn i Pojazdów P. G. Nie jest też to opinia wydana przez jednostkę organizacyjną P. G., gdyż nie została podpisana przez kierownika ani z upoważnienia kierownika takiej jednostki. Powołany przez organ biegły jest specjalistą w dziedzinie konstrukcji maszyn i pojazdów. W rozpatrywanej sprawie opinia winna być wydana przez osobę mającą wiedzę fachową w zakresie ogrodzeń i bram, a nie w zakresie platform wiertniczych. Powołując takiego biegłego organ celny pierwszej instancji naruszył art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy nie podjął się weryfikacji tej opinii. Z przepisów art. 2 WKC wynika zasada jednolitego stosowania prawa celnego na całym obszarze Wspólnoty. Dlatego pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego. W tym stanie rzeczy dokonana przez organy celne odmowa samego uzyskania tej wiedzy stanowi naruszenie prawa strony do równego traktowania z innymi importerami unijnymi. Takie zarzuty znajdują poparcie w tezach wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2005 r. w sprawie C-495/03. Z wyroku wynika, że istnienie Wiążącej Informacji Taryfowej wydanej przez organy celne innego kraju odnoszącej się do podobnego towaru nakłada na władze obowiązek zachowania szczególnej ostrożności przy rozstrzyganiu. Przedstawiona zaś Wiążąca Informacja Taryfowa wydana osobie trzeciej może być pominięta wyłącznie wówczas, gdy sąd uzna, że jest ona błędna. W sytuacji gdy określona przez Urząd Celny w R. taryfikacja spornych elementów jest taka sama jak wynikająca ze wskazanych przez skarżącego wiążących informacji taryfowych należy skierować do ETS pytanie prejudycjalne odnośnie taryfikacji metalowych elementów bram i ogrodzeń. Zgromadzone w sprawie dowody stanowią wystarczający materiał do udzielenia przez ETS odpowiedzi w sprawie prawidłowości taryfikacji elementów. Skarżący twierdził, że stalowe elementy kute na gorąco w procesie kucia matrycowego, poddane następnie tylko piaskowaniu takie jak: groty, liście kwiaty maskownice winny zostać zakwalifikowane do kodu Taric 7308 90 99 00. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 czerwca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego \ z dnia 3 kwietnia 2013 r., która określiła klasyfikację taryfową towaru, kwotę należności celnych podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz wysokość podatku od towarów i usług. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dotyczy postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U.UE. L. 92. 302.1 ze zm.), zwanego dalej "WKC", należności celne ustalane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87. 256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W niniejszej sprawie zgłoszenia celnego dokonano w dniu 5 października 2009 r., a w tej dacie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L. 291 z 31 października 2008 r.). Prowadzone przez organy celne postępowanie dotyczyło prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego przez importera (skarżącego) jako "stalowe elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych" (kod TARIC 7308 90 99 00), a także określenia należności celno-podatkowych. Pozycja taryfy celnej określona w zgłoszeniu celnym – 7308 - obejmuje konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże, maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i okna oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Pozycja zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego - 7326 - obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych. Przy czym w zaskarżonej decyzji wyodrębniono również zawiasy oraz klamki i przyporządkowano je do pozycji 8302. Wskazać należy, że niniejsza sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 357/12) uchylił decyzje organów celnych obu instancji. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd zwrócił uwagę na konieczność jednoznacznego i konkretnego określenia przedmiotu importu oraz sposobu jego wytworzenia (które elementy są kute, a które odlewane). Ponieważ organ zakwestionował przypisanie towarom zgłoszonym do odprawy kodu CN 7308 właściwego dla elementów konstrukcyjnych i ich części, Sąd stwierdził, że również ta kwestia będzie wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Sądu dotychczasowe twierdzenia organu, że importowane elementy stanowią detale ozdobne, których brak nie wpłynie na funkcjonalność ani na wytrzymałość konstrukcyjną całego elementu (ogrodzenia, bramy), gdyż towary te nie stanowią niezbędnego elementu nośnego czy też łączącego, bez którego konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania, nasuwają uzasadnione wątpliwości. Zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało zatem udzielić odpowiedzi na pytanie czy wytyczne zawarte w orzeczeniu sądowym zapadłym w tej sprawie zostały przez organy celne wykonane. Z akt sprawy wynika, że organ w celu realizacji zaleceń Sądu przeprowadził postępowanie wyjaśniające dopuszczając dowód z opinii biegłego w celu określenia materiału i sposobu wytworzenia importowanych towarów oraz określenia ich funkcjonalnego (konstrukcyjnego) charakteru. Zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Jako biegły został powołany dr inż. K. K. z Katedry Inżynierii Materiałowej i Spajania Wydziału Mechanicznego P. G., który w dniu 22 lutego 2013 r. sporządził opinię z badania elementów metalowych w celu określenia procesu wytwarzania (nr [...]). Z dokumentu tego wynika, że badanie obejmowało zabezpieczone w ramach rewizji celnej próbki importowanego towaru (elementy do produkcji bram i ogrodzeń typu "szyszka" i "grot"). W opinii stwierdzono, że elementy te pochodzą ze stali niskowęglowej, przy czym element typu "szyszka" wykonany został z prętów kutych swobodnie, pociętych na odcinki, połączonych spawaniem a następnie podgrzanych do odpowiedniej temperatury i uformowanych na drodze obróbki plastycznej, zaś element typu "grot" wykonany został z wykorzystaniem kucia matrycowego. W ocenie Sądu z ww. opinii wynika, że materiałem, z którego zostały wytworzone importowane towary jest stal, zaś ich procesem wytworzenia było kucie (swobodne bądź matrycowe). Skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała tych ustaleń. W zaistniałej sytuacji okolicznością istotną dla dokonania właściwej taryfikacji przedmiotowego towaru winno być ustalenie, które z importowanych towarów mogą zastać klasyfikowane jako konstrukcje i części konstrukcji, a które jako pozostałe w rozumieniu przywołanego powyżej brzmienia taryfy. W tym celu organy do akt sprawy włączyły opinię techniczną sporządzoną przez dr inż. J. Ł. z Katedry Konstrukcji Maszyn i Pojazdów Wydziału Mechanicznego P. G. z dnia 29 czerwca 2012 r. w sprawie opisu kryteriów klasyfikacji elementów stalowych przeznaczonych na ogrodzenia jako konstrukcyjnych oraz niekonstrukcyjnych. Opinia ta została wykonana na potrzeby innego postępowania toczącego się wobec skarżącej, tyle że w odniesieniu do zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 17 listopada 2009 r. obejmującego analogicznie jak w sprawie niniejszej – "stalowe elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych" przypisane przez skarżącą do kodu TARIC 7308 90 99 00. Przedmiotowa opinia została uzupełniona w dniu 17 września 2012 r. w związku z pytaniami postawionymi przez pełnomocnika skarżącego (uzupełnienie opinii z dnia 17 września 2012 r. oraz pisma ustosunkowujące się skarżącej z dnia 23 lipca 2012 r. i 11 października 2012 r. zostały – na wniosek skarżącej - włączone do akt niniejszej sprawy). Oceniając wartość dowodową ww. opinii Sąd stwierdza, że opinia ta jest wadliwa, nie tylko pod względem formalnym, ale przede wszystkim merytorycznym. Na wstępie trzeba podnieść, że po pierwsze - sporna pozycja taryfy celnej 7308 obejmuje pojęcia: "konstrukcje" i "części konstrukcji". Zatem nie może budzić wątpliwości, że opinia biegłego powinna dotyczyć wykładni tych pojęć, a nie innych lub do nich podobnych (zbliżonych). W sporządzonej opinii z dnia 29 czerwca 2012 r. biegły dokonał wykładni pojęcia – "elementu konstrukcyjnego" - a nie "części konstrukcji" i pojęcia konstrukcji. W oparciu o pojęcie "elementu konstrukcyjnego" wydał opinię w sprawie, jak i jej uzupełnienie oraz dokonał podziału importowanych wyrobów. Nastąpiło to wbrew brzmieniu Taryfy celnej, która jednoznacznie stanowi o "części konstrukcji". Przy tym ważne jest, że pojęcie "części konstrukcji" i pojęcie "elementu konstrukcyjnego" nie są tożsame. Strona skarżąca podnosiła, że pojęcia te mają różne zakresy znaczeniowe. Co istotne, sam biegły przyznał tę okoliczność. Biegły bowiem w piśmie z dnia 17 września 2012 r. stanowiącym uzupełnienie opinii i odpowiedź m.in. na pytanie strony czy wszystkie części konstrukcji są jednocześnie elementami konstrukcyjnymi, mówi o różnicy między "częścią konstrukcji" i "elementem konstrukcyjnym". Jednocześnie stwierdza jednoznacznie, że "nie wszystkie części konstrukcji (płotu, bramy itp.) są elementami konstrukcyjnymi z uwagi na pełnione w konstrukcji funkcje". Już w świetle powyższego, sporządzona opinia i dokonana w niej klasyfikacja towarów w oparciu o kryterium (pojęcie) "elementu konstrukcyjnego", nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji opina ta i jej uzupełnienie, nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie. Rozróżnienie importowanych wyrobów powinno nastąpić bowiem w oparciu o pojęcie "części konstrukcji". Ponadto, w sporządzonej w opinii tabeli, biegły dokonał podziału wyrobów na elementy konstrukcyjne (koszyki, nasadki, klamka, elementy skrętne, tralka, daszek, szyld i zawiasy) i elementy ozdobne, lub o innym przeznaczeniu (groty, kwiat, liście oraz kula, która następnie została uznana za element konstrukcyjny). Biegły, mimo że na wstępie opinii dokonał ogólnego zdefiniowania pojęć, nie wskazał jednak w dalszej części opinii - jakimi przesłankami kierował się przy przyporządkowaniu poszczególnych elementów do jednej z kategorii, tj. elementów konstrukcyjnych i elementów ozdobnych. Samo tylko wymienienie i umieszczenie danego elementu w tabeli jest niewystarczające. Czyni to opinię niepełną i nie pozwala na jej weryfikację. Jedynie w odniesieniu do "daszków", biegły wyjaśnił przyczynę, dla której element ten został zaliczony do kategorii "elementów konstrukcyjnych" wskazując, że "daszki" nie przenoszą obciążeń roboczych, ani nie decydują o wzajemnym położeniu innych elementów, jednak pełnią funkcję osłonową, ważną dla zabezpieczenia przed korozją lub funkcjonowania mechanizmów na wyposażeniu konstrukcji ogrodzeń np. zamków. Co prawda "daszków" brak jest pośród przedmiotów (towarów) zgłoszonych w niniejszym postępowaniu (wg treści tabelki zamieszczonej w decyzji organu I instancji), to jednak oceniając wartość dowodową przedmiotowej opinii nie sposób - odnośnie tego elementu - nie zauważyć pewnej sprzeczności w jej treści. Przywołana bowiem funkcja osłonowa nie stanowiła kryterium, w oparciu o które biegły w części wstępnej opinii definiował "elementy konstrukcyjne". Elementy te, jak wskazał biegły na początku opinii - przenoszą obciążenia robocze, decydują o wzajemnym położeniu elementów, a ich usunięcie powoduje pogorszenie wytrzymałości lub sztywności konstrukcji oraz powoduje niemożność użycia całej konstrukcji w sposób zgodny z założeniami projektantów. Nie ma tu mowy, ani odniesienia do funkcji osłonowej. Dodatkowo należy także wskazać, że biegły nie udzielił również odpowiedzi na postawione pytanie skarżącego w piśmie z dnia 23 lipca 2013 r. odnośnie elementu – "liście", który zdaniem strony decyduje o położeniu innych elementów. Powodem braku odpowiedzi był mało czytelny obraz przedstawionej fotografii bramy. Odnosząc się do przedmiotowej opinii należy w ocenie Sądu uznać za uzasadniony również zarzut skarżącego, kwestionujący kompetencję dr inż. J. Ł. do wydania opinii w niniejszej sprawie. Biegły reprezentuje Katedrę Konstrukcji Maszyn i Pojazdów Wydziału Mechanicznego P. G. Jest niewątpliwie wysokiej klasy specjalistą od maszyn i urządzeń (czego nie kwestionuje strona skarżąca). Jednak przedmiotem opinii w niniejszej sprawie nie były maszyny ani urządzenia mechaniczne. Niewątpliwie, ogrodzenia i bramy należą do pojęć prawa budowlanego. W świetle regulacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) ogrodzenia są zaliczane do urządzeń budowlanych - art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Tym samym organ celny powinien rozważyć powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne w zakresie konstrukcji budowlanych a nie konstrukcji maszyn i pojazdów. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby biegły był osobą wpisaną np. na listę biegłych sądowych. Przesłanką jest legitymowanie się wiedzą z określonej dziedziny (posiadanie wiadomości specjalnych). Organ jednak powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej na biegłego. Powinno to nastąpić jeszcze przed zleceniem opinii, a nie jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, już po wydaniu opinii, i to na zarzut strony. Za nieprawidłowe należy więc uznać wyznaczenie biegłego bez sprawdzenia jego kompetencji przez organ. To, że dana osoba podejmuje się sporządzenia opinii, nie oznacza, że posiada wiadomości specjalne. Zauważyć należy, że jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wyodrębniono wyroby o następujących nazwach: koszyki, groty, klamki, kwiaty, liście, elementy skrętne, tralki, nasadki i zawiasy. Dokonano także zestawienia wszystkich tych wyrobów w formie tabelki. W opinii zaś w sporządzonej tabelce brak jest odniesienia się do wyrobu określonego jako "rozet-kwiat". W konsekwencji, w ocenie Sądu nie można uznać, aby w pełni i prawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ może bowiem podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na wszechstronną ocenę stanu faktycznego. Niepełne ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumpcji do odpowiednich norm prawa materialnego. W takiej sytuacji sądowa kontrola jest ograniczona i nie pozwala na ostateczną ocenę rozstrzygnięcia. Ponadto, w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W skład materiału dowodowego danej sprawy wchodzą wszystkie materiały zgromadzone w toku całego postępowania mającego na celu jej rozstrzygnięcie, co oznacza, że w sytuacji, gdy – na skutek orzeczenia sądu – sprawa zostaje ponownie przekazana do rozpoznania przez organ, to cały dotychczas zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy stanowi niejako automatycznie część pełnego materiału dowodowego w sprawie. Z tego też powodu, jeżeli określone dowody były przedmiotem oceny i podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonym wyeliminowanymi przez sąd rozstrzygnięciami, to nie ma powodu, by strona – na której wniosek dane dowody zostały już (uprzednio) włączone do akt sprawy – ponownie występowała z wnioskiem o ich włączenie. Z tego też względu stanowisko zaprezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę w odniesieniu do nie wzięcia pod uwagę dowodu strony w postaci pisma biegłego sądowego inż. A. C., jest błędne. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zatem wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu. Mając powyższe na uwadze, Sąd uwzględnił skargę z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Pozostałe zarzuty skargi nie mogły stanowić podstawy do jej uwzględnienia. Sąd nie podziela twierdzenia skarżącej, jakoby w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 221 ust. 3 WKC, tj. nastąpiło "przedawnienie prawa do powiadomienia dłużnika o długu celnym". Artykuł 221 ust. 3 WKC stanowi, że powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, zaś bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. W ocenie Sądu, fakt skutecznego powiadomienia skarżącego o długu celnym nastąpił na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 listopada 2009 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2010 r.), pomimo tego, że decyzje te zostały następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 19 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gd 357/12). Uzasadniając takie stanowisko należy w pierwszej kolejności przywołać art. 145 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może polegać na: 1) uchyleniu zaskarżonego aktu, 2) stwierdzeniu jego nieważności, 3) stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa. Przepis ten określa dopuszczalne typy rozstrzygnięć sądowych w przypadku uwzględnienia skargi na dany akt, przy czym każde z tych rozstrzygnięć wywołuje określony (inny) skutek prawny w stosunku do kontrolowanego aktu. Rozstrzygnięcia wymienione w punktach 1. i 2. prowadzą do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego jednakże skutki tej eliminacji są odmienne. Przyjąć należy, że uchylenie przez sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aktu administracyjnego oznacza wyeliminowanie tego aktu ze skutkiem dopiero od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie przez sąd natomiast nieważności kontrolowanego aktu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wywołuje skutki już od chwili jego podjęcia przez organ (ex tunc), co należy rozumieć tak, jakby akt ten nigdy nie został wydany. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla oceny skutków prawnych wywołanych pod rządami wyeliminowanych w opisanym trybie aktów administracyjnych. W przypadku wydania przez sąd orzeczenia o uchyleniu danego aktu przyjąć należy, że określone zdarzenia prawne powstałe (wywołane) na jego podstawie w czasie gdy obowiązywał w obrocie prawnym, zachowują swoją ważność. Inaczej natomiast jest w przypadku stwierdzenia nieważności przez sąd kontrolowanego aktu. W takim przypadku, wobec przyjęcia, że akt ten był w istocie nieważny od chwili jego podjęcia, należy uznać jego bezskuteczność, czego rezultatem musi być zakwestionowanie (odmowa ważności) wszelkich prawnych skutków, które powstały w okresie od wejścia tego aktu w życie do chwili stwierdzenia jego nieważności. W rozpoznawanej sprawie eliminacja decyzji organów celnych (tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 listopada 2009 r.) nastąpiła na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., a zatem ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), a nie z mocą wsteczną od daty podjęcia decyzji (ex tunc). Należy zatem przyjąć, że czynność powiadomienia dokonana w oparciu o te decyzje pozostaje w mocy. Innym natomiast zagadnieniem jest rozważenie istnienia faktu "powiadomienia o długu celnym". Artykuł 4 pkt 9 WKC stanowi, że "dług celny" oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi. Innymi słowy dług celny to kwota pieniężna o określonej wysokości należna do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa (którego przedstawicielem są tutaj organy celne). W tej sytuacji należy przyjąć, że w art. 221 ust. 3 zd. 1 WKC chodzi zasadniczo o powiadomienie dłużnika o należnej kwocie (będącej długiem celnym) a nie o jakiejkolwiek kwocie należności. W przypadku jednak, gdy organ celny powiadomił dłużnika o kwocie zawyżonej, ale następnie – w wyniku uchylenia decyzji (na podstawie której nastąpiło powiadomienie) – wydał nową decyzję, w której "ograniczył" swe roszczenia, to w tym przypadku "pierwotne" powiadomienie zawiera także tę kwotę, której organ domaga się po ograniczeniu swoich roszczeń, dlatego też można w takiej sytuacji uznać, że nastąpiło "powiadomienie o długu celnym" (por. W. Morawski [w:] M. Krzewiński, K. Lisiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, W. Morawski, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny, Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 973). W rozpoznawanej sprawie organy celne w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wydały decyzję, którą określiły kwotę należności celno-podatkowych niższą aniżeli w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 2 listopada 2009 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2010 r.), a zatem należy przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie nastąpił skuteczny fakt "powiadomienia o długu celnym", a zatem zarzut przedawnienia podnoszony w skardze jest nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutu konieczności zgromadzenia i oceny w sprawie określonych przez skarżącego WIT-ów należy odwołać się do treści art. 12 ust. 2 WKC, który stanowi, że wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja dotycząca pochodzenia zobowiązuje organy celne wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie, odpowiednio, klasyfikacji taryfowej lub określenia pochodzenia towaru. Sąd zgadza się z organami celnymi, że wiążące informacje taryfowe nie stanowią wykładni do jednolitego stosowania prawa we Wspólnocie Europejskiej w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednolitość interpretacji przepisów klasyfikacyjnych zapewniają przede wszystkim rozporządzenia klasyfikacyjne wydawane przez Komisję UE, a w konsekwencji przyjęte na ich podstawie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). To noty wyjaśniające do CN stanowią wskazówkę do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN, a sięganie do źródeł interpretacyjnych, takich jak WIT-y wydane dla innych podmiotów, może być uzasadnione w przypadku wątpliwości nie dających się usunąć na podstawie przepisów prawa. Należy przyjąć, że Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej opublikowane w Taryfie Celnej Wspólnoty Europejskiej są klarowne a w sprawie wyjaśnienia wymagają okoliczności dotyczące charakteru przedmiotów objętych zgłoszeniem celnym pod kątem spełnienia przez nie cech "konstrukcji lub części konstrukcji" bram i ogrodzeń. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Jednocześnie na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien uwzględnić dokonaną powyżej ocenę prawną i uwagi, dokonując ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami wynikającym z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stosując właściwe normy prawa materialnego, tj. przepisy Taryfy celnej.