II FSK 831/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 615/13 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 14 sierpnia 2013 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 maja 2013 r. odmawiającą R. O. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2007 r. w łącznej kwocie 17.250,20 zł oraz odsetek naliczonych od tych zaległości w łącznej kwocie 9.960 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wyjaśnił, że skarżący wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, uzasadniając to trudną sytuacją finansową, materialną, rodzinną, zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej, a także ubóstwem i chorobą. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej w VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2007 r. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg podatkowych. Podniósł, że ustawodawca określając w art. 67a Ordynacji podatkowej dyrektywy wyboru dla organu podatkowego użył zwrotów nieostrych, niedookreślonych: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organ omówił przy tym wymienione przesłanki zastosowania ulgi podatkowej, a następnie stanął na stanowisku, że jakkolwiek sytuacja finansowa i zdrowotna podatnika oraz jego żony jest trudna i skomplikowana, to wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych. Rozpatrując przesłankę ważnego interesu podatnika pod kątem przedstawionych przez skarżącego argumentów, dotyczących jego trudnej sytuacji finansowej i materialnej organ wskazał, że okoliczności te nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Brak dostatecznych środków finansowych na uregulowanie zaległości podatkowej nie stanowi bowiem wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Podatnik osiągnął wiek emerytalny i złożył wniosek do ZUS o przyznanie mu świadczenia emerytalnego jednak, jak sam wyjaśnił, decyzja w sprawie emerytury jest jeszcze w trakcie rozpatrywania, z uwagi na fakt, że podatnik posiada zaległości w składkach na ubezpieczenie. A zatem, obecna trudna sytuacja finansowa podatnika nie daje podstaw do stwierdzenia, że sytuacja ta nie ulegnie poprawie, co pozwoli na uregulowanie obciążających go zobowiązań podatkowych w przyszłości. Organ odwoławczy ocenił następnie, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje zagrożenia egzystencji podatnika i jego żony. Sama zaś dolegliwość płatnicza, jaką jest obowiązek uregulowania zaległego podatku, nie jest przesłanką z zakresu ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przyczyny powstania zaległości podatkowych nie miały charakteru zdarzeń szczególnych i nie powstały z przyczyn niezależnych od podatnika, lecz w wyniku niewpłacania w terminie kwot podatku. Podkreślono, że podatnikowi udzielono ulg w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości w VAT za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2007 r., jednak podatnik nie wywiązał się z ustalonych rat i nie spłacił wskazanych zaległości. Ponadto, w ostatnim czasie podatnik uzyskał spadek po zmarłej H. O. W skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość niezabudowana - działka (las) (wartość nabytego udziału 1/4 według zeznania podatnika stanowi kwotę 750 zł). W świetle powyższych okoliczności, rozważając przesłankę zaistnienia ważnego interesu podatnika organ odwoławczy nie uznał za słuszne zastosowania w tym przypadku ulgi w postaci umorzenia zaległości, o którą wnosił podatnik. R. O., w ocenie organu, nie wykazał również przesłanki interesu publicznego, uzasadniającej udzielenie mu wnioskowanej ulgi. Odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie wpłynie bezpośrednio na korzystanie przez podatnika ze środków pomocy społecznej bowiem z takiej pomocy podatnik już korzysta. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., jako organ egzekucyjny, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec R. O. z tytułu przedmiotowych zaległości w VAT, objętych wnioskiem o ulgę. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. Zatem, umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych stawiałoby wierzyciela cywilno-prawnego w korzystniejszej sytuacji niż Skarb Państwa, a więc naruszałoby interes publiczny. Organ odwoławczy podkreślił także, że oprócz zaległości podatkowych wobec budżetu Państwa, objętych przedmiotowym wnioskiem, podatnik posiadał także inne zaległości publiczno-prawne wobec takich wierzycieli jak: Urząd Miasta i Gminy w S., ZUS oraz S. Urząd Wojewódzki. 3. Na powyższą decyzję R. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, że sytuacja, w jakiej się znalazł jest wyjątkowa. Jakkolwiek płacenie podatków jest obowiązkiem obywatela, bowiem stanowią one dochody budżetu Państwa, to jego sytuacja jest nadzwyczajna, gdyż nie jest w stanie spłacić zobowiązań podatkowych. Dochody osiągnięte przez niego w 2010 i 2011 r. wystarczały na skromną egzystencję. Bank zabrał mu samochód R., w ramach zaciągniętego kredytu na jego zakup, nie posiada też samochodu B. Utrzymuje się z renty żony i pomocy córki. Jego trudna sytuacja jest stanem faktycznym, nie subiektywną oceną, i nie ulegnie poprawie, lecz w przyszłości pogorszy się, co nie pozwoli skarżącemu na uregulowanie zaległości podatkowych i odsetek. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując materiał dowodowy w sprawie sąd podzielił ocenę organu, że jakkolwiek sytuacja finansowa jak i zdrowotna podatnika jest trudna, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że ma charakter wyjątkowy, nadzwyczajny, zaś wywiązanie się z obowiązków w stosunku do Skarbu Państwa stanowi zagrożenie dla egzystencji podatnika. Dla takiej oceny istotne jest, jak podkreślił sąd, że jest to sytuacja stabilna. Rodzina dysponuje bowiem stałym źródłem dochodu jakim jest emerytura żony podatnika w wysokości 694,88 zł oraz majątkiem (działka z domem, samochód R., samochód B. z 1994 r., udział w działce leśnej o powierzchni 0,71 ha zł). Następne, Sąd wskazał, że podatnik nie jest już aktywny zawodowo, nie pozwala mu na to stan zdrowia, w 2012 r. zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych i handlu, którą zlikwidował z dniem 25 lutego 2013 r. W 2012 r. osiągnął wyłącznie przychód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości 7504,86 zł (od marca 2012 r. skarżący przebywał na zwolnieniu chorobowym i do dnia 29 lutego 2013 r. otrzymywał zasiłek chorobowy), natomiast do dnia 28 czerwca 2013 r. pobierał zasiłek dla bezrobotnych. Okoliczność utraty prawa do zasiłku jest związana z osiągnięciem przez skarżącego wieku emerytalnego i złożeniem przez niego z dniem 28 maja 2013 r. wniosku o emeryturę. Istotne jest również, jak podkreślił następnie sąd, że potrzeby mieszkaniowe rodziny są zabezpieczone. Skarżący jest właścicielem domu jednorodzinnego, w części którego zamieszkuje, a część użycza bezpłatnie córce. Córka prowadzi odrębne gospodarstwo domowe, jednak wspomaga ojca, ponadto dodatkowym źródłem utrzymania rodziny skarżącego jest okresowa pomoc z Ośrodka Opieki Społecznej (częściowo zwrotna). Obraz sytuacji majątkowej skarżącego uzupełniają ustalone przez organ wydatki obciążające budżet domowy w tym koszty utrzymania domu oraz koszty leczenia skarżącego i jego żony, dodatkowe obciążenia budżetu rodziny skarżącego, tj. raty za samochód R., zaległości w ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Następnie, sąd wskazał, że z powyższego wynika, że rodzina skarżącego dysponuje stałym źródłem dochodu, jak również pomocą córki - korzystającej z kolei nieodpłatnie z części nieruchomości skarżącego – połowy domu. Wskazane przez skarżącego okoliczności - trudna sytuacja finansowa, zdrowotna podatnika i jego żony, jak zasadnie podnosi organ, nie przesądzają automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości, zwłaszcza w sytuacji posiadania majątku - domu z działką o pow. 5 arów, udziału w nieruchomości stanowiącej las, samochodu osobowego marki B. o wartości rynkowej 4.000 zł oraz samochodu R. z 1998 r. zakupionego za kredyt w 2008 r. za kwotę 53.000 zł. Zadłużenie w ZUS z tytułu składek w kwocie około 20.000 zł, na które powoływał się skarżący, zostało umorzone. Zasadnie zatem, w ocenie sądu, organ wskazując na stan majątkowy i realną możliwość otrzymania świadczeń emerytalnych ocenił, że nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy bowiem ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (hipoteka, zastaw). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej, zdrowotnej, bez względu na wielkość posiadanego majątku, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Decydującego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają też kłopoty zdrowotne skarżącego i jego żony, bowiem organ odniósł się do tych kwestii i wskazał, że nie kwestionuje, iż zarówno podatnik, jak i jego żona, ze względu na stan zdrowia są niezdolni do pracy (orzeczenia o niepełnosprawności), ale wskazał przy tym na osiągniecie przez nich wieku emerytalnego i posiadanie albo możliwość osiągnięcia świadczeń emerytalnych. Sąd podzielił również stanowisko organu, że w sprawie brak jest przesłanki interesu publicznego przemawiającego za umorzeniem podatku, co więcej zdaniem Sądu, udzielenie wnioskowanej ulgi pozostawałoby w sprzeczności interesem publicznym. Organ odwołując się do przesłanki interesu publicznego prawidłowo wskazał na przeznaczenie podatków jako źródła dochodów budżetowych na realizację celów ogólnospołecznych, podnosząc, że udzielenie ulgi prowadzi do rezygnacji z ochrony interesów innych podatników. Budżet podatnika obciążają bowiem zobowiązania o charakterze prywatnym, o czym świadczy zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, a których spłata nie może odbywać się kosztem spłaty wierzytelności budżetowych. Sąd zaznaczył przy tym, że podatnik już kilkakrotnie korzystał z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a także umorzono mu znaczną część jego zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. W takiej sytuacji umorzenie wnioskowanej przez skarżącego kwoty zaległości podatkowych stanowiłoby odstąpienie od zasady sprawiedliwości, stanowiącej jedną z wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, którą należy uwzględnić oceniając przesłankę interesu publicznego. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a."), zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi R. O. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 7 i 77 § 1 k.p.a., gdyż organy administracyjne nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co powinno skutkować uchyleniem tych decyzji; - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie, skargi i jej oddalenie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ważny interes podatnika nie przemawiał za umorzeniem zaległości podatkowej z tytułu w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz za marzec, kwiecień, czerwie, lipiec, sierpień, październik 2007r. w łącznej kwocie 17.250,025 zł oraz odsetek naliczonych od tych zaległości w łącznej kwocie 9.960 zł., co doprowadziło do odmowy umorzenia zaległości podatkowej osobie pozbawionej środków do życia oraz większych szans na jego spłacenie, schorowanej, ciężko życiowo doświadczonej, ponoszącej wydatki na leczenie małżonki, spłacającej zaciągnięte zobowiązania powstałe na skutek czynników niezależnych obiektywnie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach na podstawie art. 185 p.p.s.a. oraz przyznanie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 7. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie). Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem, w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08, z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty środka odwoławczego na obydwu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej wskazać należy, że błędnie powiązano naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. z przepisami art. 7 i 77 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 23) w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie ustawa ta nie znajduje zastosowania, bowiem zarówno sąd, i organy podatkowe orzekają w sprawach należności podatkowych na podstawie Ordynacji podatkowej. Z kolei jeżeli chodzi o zarzuty z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że nie powiązano ich z odpowiednimi przepisami p.p.s.a., z którymi, jako z tzw. normami odniesienia (zarzuty kasacyjne adresowane są bowiem wobec zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie wobec kontrolowanego przez ten sąd aktu organu administracji publicznej), powinny być powiązane, jako tzw. normy dopełnienia, wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, które stosowały organy podatkowe w sprawie. W świetle stanowiska zawartego w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (uchwała dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) przedstawiona wadliwość konstrukcji zarzutów sformułowanych w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozostaje jednak bez wpływu na możliwość ich rozpatrzenia. bowiem. ich istota zmierza wykazania. że w rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji wadliwie kontrolował prawidłowość stosowania wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Zarzuty te nie zasługują jednak na uwzględnienie. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie, sąd musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (J.P. Tarno: op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie sąd rozpoznał skargę na decyzję, ocenił ją pod kątem legalności, zastosował środek kontroli przewidziany w art. 151 p.p.s.a., adekwatny do motywów wskazanych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia zasady wskazanej w art. 121 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w sposób budzący zaufanie podatkowe, a w skardze brak uzasadnienia naruszenia ww. regulacji. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe są zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano dokładnie na czym konkretnie polegało naruszenie ww. przepisów. Zawarto tam natomiast polemikę z oceną dokonaną przez sąd. Tymczasem, ocena zebranego materiału dowodowego i sposób jego gromadzenia w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika nie przesądza o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów proceduralnych. Nie jest zasadny tak że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści przepisu art. 67 a Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 3), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wynikająca z art. 67a O.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Wobec powyższego, w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, czy zachodzą okoliczności (przesłanki) wskazane w hipotezie normy prawnej - ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego – wskazujące sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Nawet jednak, gdy organ podatkowy stwierdzi, że zachodzi jedna lub obie z tych przesłanek w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego może nie uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Jeżeli podejmie taką decyzję i w obszarze okoliczności rozpoznanej indywidualnej sprawy stanowisko to uzasadni, w sposób spełniający rygory i standardy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, decyzja o odmowie zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest decyzją w przedmiocie jej zastosowania, a więc mieści się w granicach uprawnienia udzielonego organom podatkowym w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. J. Brolik, Postępowanie podatkowe w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, publ. Przegląd Podatkowy nr 8/2012, s. 45.). Zatem nawet w przypadku ustalenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1717/10; z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10, dostępne w CBOSA). Należy podkreślić, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. A zatem, nawet stwierdzenie, że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, nie rodzi obowiązku przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie nie kwestionowano istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, na co wskazuje skarżący. Wręcz przeciwnie, w wyniku przeprowadzonej pod tym katem analizy zgromadzonych dowodów organy uznały, że sytuacja skarżącego jest trudna, jednak nie rodziło to po ich stronie obowiązku udzielenia ulgi bowiem organy orzekały w granicach gwarantowanego ustawą uznania administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków co do zakresu kontroli sądowej decyzji opartych o uznanie administracyjne. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd przeanalizował stan faktyczny sprawy i uznał, że organy podatkowe ustaliły jego sytuację majątkową i rodzinną, rozważyły argumentację strony oraz odniosły się do zgromadzonych dowodów. Zarówno organy podatkowe jak i sąd nie podważyły prawdziwości przedstawionych i udokumentowanych przez skarżącego informacji o sytuacji materialnej, osobistej i zdrowotnej. Zatem, należy uznać za prawidłowe stanowisko sądu, który nie dopatrzył się w działaniach organów uchybień procesowych, które nakazywałyby uchylenie wydanej w sprawie decyzji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wszystkie okoliczności faktyczne podniesione przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego ‒ i powtórzone także w skardze kasacyjnej ‒ dotyczące jego stanu zdrowia, warunków bytowych, dochodów i wydatków, zostały poddane analizie przez organy podatkowe, a sąd zasadnie uznał tę analizę za prawidłową. Skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności faktycznych, które przez organ podatkowy nie zostały w sprawie uwzględnione. Rozbieżność między skarżącym, a organami podatkowymi dotycząca posiadania samochodów R. z 1998 r. oraz z 2003 r. oraz B. była również poddana ocenie organu i sądu pierwszej instancji. Jednak okoliczność, że podatnik nie jest właścicielem poszczególnych aut nie była znana organowi odwoławczemu na datę rozstrzygnięcia. Wezwany przez organ odwoławczy pismem z dnia 5 lipca 2013 r. do wykazania, czy zaszły zmiany w jego sytuacji materialnej skarżący nie wskazywał na zmiany odnośnie posiadania samochodów. Także w skardze skierowanej do sądu pierwszej instancji skarżący nie wskazał na jakich zasadach nastąpiło rozliczenie z bankiem odnośnie samochodu R., co stało się z samochodem B., a zatem okoliczności, które zaistniały po wydaniu przez organ drugiej instancji lub takie których skarżący nie wyjawił organowi prowadzącemu postępowanie, nie mogą mieć wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Mogą one jednak stanowić podstawę do złożenia nowego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Powyższe oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego musi również zostać oceniony jako chybiony. Uznając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł natomiast o zwrocie nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wynika to z faktu, że orzeka o tym w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a) (zob. np. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13).