I FSK 884/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1163/13 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy P. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1163/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Gminy P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego – Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) z dnia 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiał się następująco. We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 2 kwietnia 2013 r. Gmina podała, że do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Jednocześnie wykonuje czynności (w tym w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych) oraz dokonuje m .in.: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe (m.in. lokali mieszkalnych, budynków), odpłatnego zbycia gruntów, oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Zbywane przez Gminę mienie komunalne, takie jak lokale, grunty czy prawa użytkowania wieczystego jest wykorzystywane do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/dzierżawa) i jest zaliczane przez wnioskodawcę do środków trwałych. W związku z powyższym Gmina zapytała, czy: "w świetle art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (dalej "WSS"), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinna uwzględniać obrót z tytułu: a. odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc., b. odpłatnego zbycia gruntów, c. oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?" Zdaniem Gminy, obrót z tytułu dostawy towarów zaliczanych przez nią do środków trwałych, które są wykorzystywane do prowadzonej działalności (podlegającej opodatkowaniu VAT), nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS, nawet jeżeli nie podlegają one po stronie wnioskodawcy amortyzacji dla celów CIT. W ocenie skarżącej, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wyłączeniu z kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży podlega obrót z tytułu transakcji zbycia gruntów oraz praw wieczystego użytkowania, zaliczonych do środków trwałych, niezależnie od tego czy podlegały amortyzacji czy też nie, gdyż dla celów art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie jest istotne, czy grunty bądź prawa wieczystego użytkowania podlegają amortyzacji, lecz to, czy są zaliczane przez podatnika podatku VAT do aktywów trwałych. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych i zalicza posiadane aktywa do środków trwałych jedynie dla celów przepisów o rachunkowości, a nie dla celów CIT. Przeciwnego zdania był Minister Finansów, który interpretacją z dnia 1 lipca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazał, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006. – dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dóbr inwestycyjnych (mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe oraz gruntów), jak również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste stanowi jedną ze zwykłych, a nie pobocznych (okazjonalnych) działalności gospodarczych gminy, to obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe, gruntów, jak również z oddania gruntów w użytkowanie wieczyste nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez gminę do potrzeb jej działalności. W ocenie organu, sformułowanie z art. 90 ust. 5 ustawy "używanych na potrzeby działalności podatnika" dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto przedmiotowych transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż ww. transakcje nie stanowią transakcji sporadycznych. Pismem z dnia 18 lipca 2013 r. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do WSA w Lublinie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 5 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie w zaskarżonej interpretacji, że skarżąca powinna, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w przedstawionym stanie faktycznym - uwzględnić obroty z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwale), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nieruchomości etc., odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, 2. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. po. 749 ze zm. - dalej: "op"), poprzez brak wystarczająco wnikliwej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz nie uwzględnienia stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zasadzie zaakceptował stanowisko organu, oddalając skargę Gminy. W ocenie Sądu, o ile wskazane przez organ rozumienie terminu "używanie" jako faktyczne wykorzystywanie, a nie samo posiadanie towaru nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, zarówno na płaszczyźnie prawa krajowego, jak i prawa unijnego, co słusznie podniosła strona skarżąca w uzasadnieniu skargi, o tyle prawidłowo wywodził organ (a to ma istotne znaczenie w świetle regulacji art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT), że w sytuacji, gdy wskazane przez gminę czynności stanowią zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą wnioskodawcy, to uzyskany z niej obrót podlega uwzględnieniu przy obliczeniu części podlegającej odliczeniu. WSA przytoczył brzmienie art. 90 ust. 1, 2, 3 5 i 6 ustawy o VAT i zauważył, że wyłączenie z art. 90 ust. 5 wynika z ust. 2 lit. a art. 174 Dyrektywy 112 (zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa) i ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności gospodarczej podatnika sensu stricte, lecz stanowi jedynie jego działalność poboczną (okazjonalną). Odczytując treść art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 oraz art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, z odwołaniem do wyroku WSA w Poznaniu w sprawie I SA/Po 1046/12, którego stanowisko WSA w pełni podzielił, wskazać należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Oczywistym też jest, jak słusznie wskazał organ podatkowy, że transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu. Dlatego za błędne uznać należy stanowisko organu polegające na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane wręcz jako jego fizyczne posiadanie. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w sposób autonomiczny definiuje pojęcie działalności gospodarczej. Po pierwsze zatem, w przypadku, gdy w analizowanym zakresie gmina wykonuje działalność gospodarczą, odliczenie podatku naliczonego z tych transakcji dopuszczalne jest tylko w zakresie, w jakim transakcje te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu. Po drugie zaś, przy obliczaniu proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, nie uwzględnia się dostawy środków trwałych (dóbr inwestycyjnych), które były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Jak bowiem wyjaśnił Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S and BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt. 25-26, LEX nr 370833), pojęcie "dóbr inwestycyjnych", z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie ("używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" - art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż tych dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Tymczasem, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej działalności gospodarczej skarżącej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. Bez znaczenia jest już przy tym to czy są one, czy też nie zaliczane do środków trwałych oraz to, czy znajdowały się one przed dostawą (sprzedażą) w posiadaniu gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych jak najem lub dzierżawa. Za pozbawiony słuszności Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Gminy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączenie obrotu z tytułu: odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki, nieruchomości, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, uzależnione jest od dokonywania tych transakcji poza zwykłą działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT; niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, tj. jego niezastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe uchybienie polegało na błędnym przyjęciu, że zbycie przez Skarżącą mienia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlega wyłączeniu z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, zaś przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ma w spraie zastosowania. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Lublinie na podstawie art. 185 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in, że powoływanie przez WSA wyroku C-98/07 było bezzasadne, albowiem zapadł on w innym stanie faktycznym (chodziło tam o dostawy "dóbr inwestycyjnych" nabytych od innego podmiotu), tymczasem Gmina nabyła mienie komunalne z mocy prawa, bez zamiaru zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. Prawdą jest, jak to podnosiła strona skarżąca, że z językowej wykładni art. 90 ust. 5 ustawy o VAT i – co należy podkreślić – art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 nie wynika wprost, aby przesłanką wyłączenia towarów, o których mowa w tych przepisach z wskaźnika proporcji odliczenia był wymóg, aby były to towary "niebędące przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej" podatnika. Zauważyć jednak należy, że przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest niewątpliwie przejawem implementacji norm prawa unijnego, co już samo w sobie, w ocenie Sądu, stanowi argument na rzecz prounijnego odczytania regulacji krajowej, i to przy użyciu zarówno systemowych, jak i celowościowych dyrektyw wykładni, przy uwzględnieniu intencji prawodawcy, zwłaszcza prawodawcy unijnego. Trzeba wskazać, że nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze skargą podatnika na decyzję wymiarową organu, gdzie podatnik mógłby argumentować, że przepis jest niejasny, a wykładnia językowa ma charakter dominujący, lecz ze sprawą interpretacyjną, gdzie strona chce wszak uzyskać prawidłową interpretację przepisów prawa, a zatem wykładnię dokonaną przy użyciu wszystkich właściwych dyrektyw interpretacyjnych. W tym zakresie odwołać się należało do stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S, BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet wskazał, że zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z obliczenia proporcji obrotu związanego ze sprzedażą towarów, gdy sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności podatnika. Jak to wyraźnie wskazał Trybunał w punkcie 25 uzasadnienia ww. wyroku "pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej". Wyłączenie dotyczy zatem obrotu mającego charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika (pkt 24 uzasadnienia wyroku). W przeciwnym wypadku włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku. Podkreślić przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dążyć w ramach wykładni do zapewnienia założonego w dyrektywie rezultatu, na ile tylko jest to możliwe w świetle litery i celów tejże dyrektywy (por. wyrok w sprawach C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentacion SA. i C-334/92 Teodoro Wagner Miret przeciwko Fondo de garantía salarial). W wyrokach tych podkreślano dobitnie, że nie tylko samo brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. NSA uważa zatem, że jego obowiązkiem jest poszukiwanie zarówno dowodów, które świadczą o intencji prawodawcy, jak i wybór takiego znaczenia przepisu, które byłoby najbliższe tym intencjom. Jeżeli chodzi o intencje prawodawcy unijnego, to zostały one dobitnie przedstawione przez sam Trybunał w wyroku Nordania w punkcie 22 orzeczenia, gdzie stwierdzono, że "Cel tego ust. 2 wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". Trzeba zatem przyjąć, że wyłączenie ustanowione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy tych dostaw, które nie stanowią przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika (tzw. towarów handlowych), lecz są "dobrami inwestycyjnymi". Mieści się to w językowej formule wskazanego przepisu, tylko ograniczonej zakresowo. W tym miejscu NSA zauważa jeszcze, że przedmiotem rozważań Sądu nie jest pozycja Gminy jako taka w systemie samorządu terytorialnego, lecz zagadnienia związane z pozycją Gminy jako podatnika podatku VAT; oczywistym jest, że Gmina nie została powołana jedynie w celu prowadzenia handlu nieruchomościami, lecz realizuje inne zadania publiczne. Sprzedaż mienia komunalnego stanowi niewątpliwie jeden z zasadniczych rodzajów działalności gospodarczej Gminy, w odniesieniu do którego Gmina działa jak w charakterze podatnika podatku VAT. Nie budzi przy tym wątpliwości, że gmina może działać w takim charakterze nawet wtedy, gdy dobra będące przedmiotem obrotu nie zostały nabyte z zamiarem późniejszej sprzedaży, lecz np. z mocy prawa lub pod tytułem darmym (zob. postanowienie TSUE z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gminy Wrocław). Biorąc pod uwagę powyższe wywody, nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjnej. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że obrót uzyskany z dostawy, czyli ze sprzedaży przez Gminę nieruchomości komunalnych i oddawanie przez nią gruntów w użytkowanie wieczyste, będący przejawem jej zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wlicza się do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy. Stanowisko takie było już zresztą prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 479/14 oraz z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 240/14 – orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 ww. ustawy.