II FSK 26/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1020/11 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: S. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-599/08-2/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2011 r., III SA/Wa 1020/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej w skrócie: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: Dyrektor IS) z dnia 9 lipca 2008 r., nr IP-PB3-423-599/08-2/PS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądza od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Spółka złożyła wniosek z dnia 7 kwietnia 2008 r., który wpłynął w dniu 9 kwietnia 2008 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji jej akcji. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka poniosła wydatki na nabycie usług związanych z publiczną emisją akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, której celem było podwyższenie kapitału zakładowego. Spółka zadała pytanie, czy wydatki te, w szczególności: koszty związane ze sporządzeniem prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związane ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych itp. stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.). W jej ocenie koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów, na co wskazują przywołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2008 r. (doręczonej pełnomocnikowi Skarżącej 14 lipca 2008 r.) Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Zdaniem organu, wydatki wskazane przez Skarżącą są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli przychodem nie zaliczonym do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy wyłączonym od ustalania dochodu w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. 2.3. Pismem z dnia 28 lipca 2008 r. Spółka wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor IS w odpowiedzi na to wezwanie, udzielonej pismem z dnia 13 września 2008 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze złożonej na powyższą interpretację do WSA w Warszawie Spółka wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jej zdaniem, nie jest sporne, że na skutek poniesionych kosztów kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony, jednakże emisja akcji nie jest celem samym w sobie, ale środkiem umożliwiającym dalszą, efektywną i bezpieczną działalność gospodarczą. Z tego względu na ponoszone koszty należy patrzeć kompleksowo, uwzględniając ich pośredni, szeroki związek z uzyskanymi przychodami. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., III SA/Wa 3303/08, WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora IS na rzecz Spółki kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie powołał się na art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p.) i stwierdził, że termin, o którym mowa w tym przepisie może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy, zaś prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Na skutek wniesionej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 23 września 2010 r. NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie miała treść uchwały Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2010 r. WSA w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie. Powodem zawieszenia było to, że postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 577/09, NSA na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r. WSA w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe. 5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): Zdaniem WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd ten zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu w sprawie było pytanie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki poniesione przez Spółkę związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, poniesione z tytułu przygotowania i przeprowadzenia emisji akcji Spółki. Sąd pierwszej instancji podzielił w całości pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, której przedmiotem była kwestia kwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów różnych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółek handlowych. Nadto, na wiążący charakter tej uchwały wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Według WSA w Warszawie, z uwagi na treść przytoczonej uchwały nieprawidłowe było stanowisko Dyrektora IS wyłączające generalnie tego typu wydatki z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powołanej uchwały należy bowiem rozważyć, które z wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy traktować jako wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego. Tylko ta grupa wydatków nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, są - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów. W związku z powyższym, WSA w Warszawie wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IS powinien dokonać analizy wydatków wskazanych we wniosku Spółki, oceniając je indywidualnie, a nie zbiorczo, co uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS powinien zatem ustalić, które wydatki Spółki są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale NSA o sygn. II FPS 6/10. 6. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 6.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., III SA/Wa 1020/11, wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a następnie orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a, art. 14b i art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez dokonanie przez WSA w Warszawie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnienie skargi, pomimo iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa i w konsekwencji uchylenia interpretacji odpowiadającej prawu w tym określającej w jej treści, w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu podano, że możliwość wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględnić wynikający z przepisów o.p. przedmiotowy zakres interpretacji. Interpretacja może być wydana zatem tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji. Samo wskazanie przepisu prawa podatkowego, jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji. Istnieją bowiem zagadnienia, wprawdzie unormowane przepisami prawa podatkowego, których rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1032/09). W konkretnej sprawie musiałby zostać poddany ocenie (zinterpretowany) stan faktyczny, a nie przepis prawa. Z tej właśnie okoliczności wynika konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem, w świetle art. 14b § 1 i art. 14c § 1 o.p. to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji. Okoliczność, że przepis prawa interpretowany jest na potrzeby przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasady powyższej nie zmienia. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., wnioskodawca przedstawia bowiem nie tylko stan faktyczny lub zagadnienie przyszłe, ale też własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zagadnienia przyszłego. Ocenie organu wydającego interpretację podlega właśnie stanowisko wnioskodawcy, o czym stanowi art. 14c § 1 o.p. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z ww. regulacją prawną Dyrektor IS zwrócił na specyfikę postępowania zmierzającego do wydania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Polega ona m.in. na tym, że właściwy organ podatkowy wydając interpretację indywidualną koncentruje się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) oraz ocenie prawnej przedstawionymi przez stronę we wniosku o udzielenie interpretacji (właściwy organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego - zdarzenia przyszłego - przedstawionego przez wnioskodawcę). Dlatego bardzo ważne jest, aby składający taki wniosek przedstawił w nim wyczerpująco zarówno zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Składając wniosek o wydanie interpretacji, Spółka wyraźnie i jednoznacznie wskazała, że wydatki na sporządzenie prospektu emisyjnego, koszty zakupu usług od doradców finansowych, koszty doradztwa prawnego, związanego ze sporządzeniem aktu notarialnego, koszty związane z ogłoszeniem, wydrukiem i dystrybucją prospektu, koszty kampanii reklamowych i promocyjnych, stanowią wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku wtórnym. Brak było zatem podstaw, aby przedmiot interpretacji wywodzić z treści odpowiedzi udzielonych na pytania sugerowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Organ wydając interpretację był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w którym przedstawiono związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami, a skutkiem w postaci emisji akcji. W wydanej interpretacji Dyrektor IS prawidłowo ocenił, że nie można podzielić takiego poglądu, że stanowią koszt uzyskania przychodu wydatki ponoszone na przychód nieopodatkowy, więc tym samym organ ten dokonał wykładni przepisów prawa, tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 w kontekście m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Trafnie Dyrektor IS formułuje w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie naruszył art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14a, art. 14b i art. 14c § 1 i 2 o.p., ponieważ dokonał nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Dyrektora IS zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., mimo iż nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. W konsekwencji WSA w Warszawie nieprawidłowo uchylił interpretację odpowiadającą prawu. 7.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, należy zwrócić uwagę na pewne mankamenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Na pełną aprobatę zasługuje dążenie przez Sąd pierwszej instancji do syntetycznego przedstawienia okoliczności sprawy, jednakże wartość ta nie może być realizowana kosztem kompletnego przedstawienia stanu sprawy. 7.2.1. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji omawiając wniosek Spółki (s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie) nie przedstawił ani granic stanu prawnego określonego we wniosku, tj. wszystkich przepisów prawa, których interpretacji domagała się Spółka (w uzasadnieniu wniosku został wymieniony z odpowiednią argumentacją prawną, oprócz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., także przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ani nie przedstawił w pełni stanu faktycznego opisanego we wniosku oraz argumentacji Spółki. Jest to jedna z kluczowych kwestii dla rekonstrukcji granic wniosku, które wyznaczają granice danej sprawy w postępowania interpretacyjnym i postępowaniu sądowoadministracyjnym. W rozpatrywanej sprawie Spółka, która złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiła w myśl art. 14b § 3 o.p. zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji ograniczył się natomiast do stwierdzenia, że Spółka zadała pytanie, czy wymienione we wniosku wydatki na nabycie usług związanych z publiczną emisją akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, której celem było podwyższenie kapitału zakładowego, stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd ten skrótowo również przytoczył następnie stanowisko Spółki, która stwierdziła, że w jej ocenie wydatki te należy uznać za koszty uzyskania przychodów. 7.2.2. Po drugie, podobnie zachował się WSA w Warszawie w przypadku zaskarżonej interpretacji indywidualnej (s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała w myśl art. 14c § 1 o.p. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd pierwszej instancji ograniczył się natomiast do konstatacji, że "zdaniem organu, wydatki wskazane przez Skarżącą są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli przychodem niezaliczonym do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 wyłączonym od ustalania dochodu w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodu". Sąd pierwszej instancji tak uczynił, mimo że interpretacja indywidualna zawierała w myśl art. 14c § 1 o.p. pełną argumentację, wskazującą z jakich względów nie można było uznać wydatków Spółki, wymienionych we wniosku, poniesionych na nabycie usług związanych z publiczną emisją akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, której celem było podwyższenie jej kapitału zakładowego. To, że w interpretacji nie posłużono się specyficzną argumentacją z późniejszej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, nie odbiera jej waloru trafności rozstrzygnięcia w świetle regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Argumentację, która była zawarta w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest bardziej kompleksowa pod względem analizy przepisów u.p.d.o.p., niż obrazuje to uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Dyrektor IS wyjaśnił, że: "wydatki wymienione przez Spółkę we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważyć należy, iż tak też określa je Strona, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności. Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, iż podwyższenie kapitału zakładowego wynikało z otrzymania przez Spółkę przysporzenia pieniężnego w związku z emisją akcji i to realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Podkreślić należy, że każdy przedsiębiorca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. W rezultacie, jeżeli nawet ponosząc wydatki na podwyższenie kapitału spółki, podatnik ma na myśli dalsze skutki związane z tym zdarzeniem, to nie może zmienić to oceny, że wydatki te poniesiono na podwyższenie kapitału spółki, czyli przychody nie zaliczone do przychodów o jakich mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. i tym samym, stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, wyłączonych przy ustalaniu dochodu w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci przysporzenia finansowego, który Spółka otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego. Tym samym, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej)" (por. s. 6 indywidualnej interpretacji podatkowej – k. 15 akt adm.; powyższą argumentację Dyrektor IS przywołuje również w skardze kasacyjnej – s. 16-17). 7.3. Należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie podał jakiejkolwiek argumentacji, która uzasadniałaby wskazanie zawarte w tym wyroku, że "przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor IS powinien dokonać analizy wydatków wskazanych we wniosku Spółki, oceniając je indywidualnie, a nie zbiorczo, co uczynił w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dyrektor IS powinien zatem ustalić, które wydatki Spółki są bezpośrednio związane z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a które nie, biorąc przy tym pod uwagę stanowisko zawarte w powołanej uchwale NSA". Jak trafnie zauważył Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, składając wniosek o wydanie interpretacji, Spółka wyraźnie i jednoznacznie wskazała, że wszystkie wydatki wymienione we wniosku stanowiły wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji na rynku wtórnym, której celem było podwyższenie kapitału zakładowego. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził zatem procesu sądowej kontroli legalności objętej skargą interpretacji w sposób kompletny i rzetelny oraz umożliwiający dokonanie merytorycznej oceny tego procesu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując ponownego procesu sądowej kontroli objętej skargą interpretacji indywidualnej, Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić, biorąc pod uwagę ww. uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, że Minister Finansów w imieniu którego działa Dyrektor IS, udzielając interpretacji w rozpoznawanej sprawie, odniósł się we właściwy sposób do treści wniosku Spółki o jej wydanie, a także udzielił odpowiedzi na całe zawarte we wniosku pytanie oraz dokonał pełnej oceny przedstawionego stanowiska wnioskodawcy w sprawie, zaś uzasadnienie prawne tego stanowiska odpowiada prawu. 7.4. Uwzględniając powyższą ocenę zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.