I FSK 881/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 48/12 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 15 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 sierpnia 2011r. określającą skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. w kwocie 15.128,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ kontroli w prowadzonym postępowaniu ustalił, iż podatnik dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 15 grudnia 2008r. na kwotę netto 305.898,40 zł, kwotę VAT 67.297,65 zł, brutto 373.196,05 zł wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe S., dotyczącej usługi montażu fasady słupowo - ryglowej w osi D oraz dobudówce ciągów komunikacyjnych Galerii F. Z kosztorysu stanowiącego załącznik do umowy z dnia 11 stycznia 2008r., zawartej pomiędzy ww. podmiotami, na wykonanie robót budowlano - montażowych wynika, iż wartość robót została wyceniona na kwotę netto 320.000,00 zł, brutto 390.400,00 zł, VAT 70.400,00 zł. Zdaniem organu I instancji czynności wykazane w ww. fakturze nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. W toku postępowania ustalono, że płatność za roboty wynikające z zakwestionowanej faktury na kwotę brutto 373.196,05 zł została dokonana w dniach: 26 lutego 2009r. przelew na kwotę 70.000 zł; 25 stycznia 2010r. przelew na kwotę 16.500 zł; 25 lutego 2010r. przelew na kwotę 53.000 zł. Wskazano, że zgodnie z umową z dnia 11 stycznia 2008r. dotyczącą wykonania robót budowlano-montażowych zapłata za wymienione w umowie roboty winna zostać dokonana na podstawie faktury VAT przelewem w ciągu 30 dni kalendarzowych, licząc od dnia doręczenia właściwej faktury zamawiającemu. W toku postępowania kontrolnego w dniu 2 grudnia 2010r. skarżący przedłożył ugodę z dnia 6 kwietnia 2009r., z której wynika, iż zobowiązanie wynikające z ww. faktury VAT powinno zostać uregulowane do dnia 10 grudnia 2010r. W dniu 10 grudnia 2010r. podatnik przedłożył dowód zapłaty pozostałej części. Jako powód opóźnienia w zapłacie zobowiązania należności wynikającej z przedmiotowej faktury podał trudności finansowe P., jakie wystąpiły w 2009r. i 2010r. Jednakże w ocenie organu nieuregulowanie zobowiązania w terminie płatności wynikającym z umowy do dnia 15 stycznia 2009r. nie było wynikiem trudnej sytuacji finansowej, ponieważ podatnik dysponował środkami niezbędnymi dla dokonania zapłaty. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił również, iż w celu realizacji zadań Skarżący dokonywał nabycia usług "podnajmu pracowników produkcyjnych" z PPH M. Spółka z o.o. Na powyższą okoliczność były wystawiane w każdym kontrolowanym miesiącu faktury VAT, gdzie w treści faktury jako nazwę usługi wpisywano "za usługi wykonane przez pracowników wg umowy". Ustalono, iż w ramach realizacji umowy przy budowie Galerii F. na stałe pracowała trzyosobowa ekipa pracowników firmy M.: J. S., M. W. oraz M. A., a zaopatrzeniem budowy w materiały i dokonywaniem pomiarów zajmował się B. K. - zatrudniony na stanowisku mistrza robót montażowych, a następnie kierownika robót montażowych. Stwierdzono przy tym ,że brak jest natomiast dowodów potwierdzających wykonywanie przy budowie Galerii usług przez P. S. i jego pracowników z firmy P. W ocenie organu zeznania pracowników Spółki M., a także zeznania pracowników, którzy zostali wskazani jako osoby świadczące usługi z ramienia firmy P.,tj.:K. M., I. C. i G. D. przeczą twierdzeniu o wykonaniu usługi wynikającej z zakwestionowanej faktury przez firmę P. S. Zdaniem organu o pozorności wykonania zakwestionowanej usługi przez firmę P. S. świadczą niezgodne z rzeczywistością twierdzenia o wykonaniu przez jego firmę czynności związanych z uzgodnieniami projektu i kontaktami z B. oraz zeznania projektanta A. Z. P. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż rozmowy z biurem projektowym D. odnośnie konstrukcji fasady szklanej budynku galerii rozpoczęły się w grudniu 2007r., a uczestniczył w nich - on oraz J. S. (jego ojciec) i A. Z. - projektant z biura D. Natomiast A. Z. wyjaśnił, iż jego kontakty jako projektanta, z firmami (wykonawcami) przy budowie Galerii F., polegały na konsultacjach i uzgodnieniach w trakcie narad na budowie, odbywających się cyklicznie, raz w tygodniu. Oświadczył ponadto, iż w związku z budową galerii kontaktował się z J. S. i miało to miejsce na naradach. Jego zdaniem mogła to być jeszcze inna osoba, ale nie pamięta nazwiska, mógł to być jakiś majster, kierownik robót. Zeznał też, że w biurze spółki (D.), ani w biurze S. nie były prowadzone jakiekolwiek uzgodnienia, ani konsultacje oraz, że nie zna P. S. Powyższe zeznanie jest sprzeczne z zeznaniem P. S., który zeznał, iż kontaktował się tylko z biurem projektowym D., natomiast nie kontaktował się z kierownikiem budowy ani inspektorem nadzoru, gdyż był podwykonawcą. Powyższego nie potwierdzają również wyjaśnienia skarżącego, iż uzgodnienia z projektantem odbywały się w siedzibie firmy D. bądź na budowie bądź w siedzibie P., ale nigdy podczas narad koordynacyjnych na budowie. Tymczasem konsultacje i uzgodnienia, w wyniku których dochodziło do kontaktów firm pracujących na budowie z biurem projektowym G. jak wynika z zeznań A. Z. miały miejsce na cotygodniowych naradach odbywających się na budowie. W konsekwencji organ stwierdził, że P. S. przy realizacji Galerii F. nie kontaktował się z biurem projektowym. Nie kontaktował się również z kierownikiem budowy ani inspektorem nadzoru, co sam zeznał, gdyż był podwykonawcą. Wobec powyższego , zdaniem organu, uzasadnione jest twierdzenie, iż P. S. nie zajmował się pomiarami przy budowie Galerii F. Stwierdzenie to znajduje również potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach B. K. z dnia 20 lutego 2011r., który oświadczył, iż pomiary fasad przeprowadzał J. S. oraz częściowo on osobiście. Faktu kontaktów P. S. z projektantem z B. nie potwierdziło również postępowanie prowadzone na wniosek Skarżącego zmierzające do pozyskania dokumentów (list obecności i protokołów z narad odbywających się z udziałem inwestora, projektanta, Generalnego Wykonawcy i przedstawiciela S.). Inwestor tj. Spółka W. oświadczył, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej narad na budowie, w których uczestniczył przedstawiciel P., wskazując przy tym, że dokumenty takie powinien posiadać Generalny Wykonawca firma P. Podmiot ten również poinformował, iż nie posiada dokumentacji dotyczącej narad na budowie (list obecności, protokołów, ani notatek), w których uczestniczył przedstawiciel P. Konkludując organ stwierdził, że o pozorności wykonania zakwestionowanej usługi przez firmę P. S. świadczą m.in.: niezgodne z rzeczywistością twierdzenia o wykonaniu przez firmę P. S. czynności związanych z uzgodnieniami projektu i kontaktami z B. oraz zeznania projektanta A. Z. Organ wskazał ponadto na brak dowodów potwierdzających wykonanie prac przy budowie Galerii F. przez pracowników P.: K. M., I. P. i G. D. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie przyjął, iż zakwestionowana faktura, nie dokumentowała rzeczywistej operacji gospodarczej, w związku z czym odliczając podatek naliczony w niej wykazany podatnik zawyżył podatek naliczony o wartość wynikającą z tej faktury. wskazał przy tym na treść art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm) dalej ustawa o VAT . Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem ust. 3-7) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu odwoławczego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie całej konstrukcji systemu podatku VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną - oraz stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo zastosował art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Ustawodawca bowiem w krajowej ustawie zawarł przepisy, które obligują organy podatkowe do ich stosowania. Z przepisów tych wyraźnie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, usługi jest faktyczne nabycie tego towaru lub wykonanie usługi. Skoro faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie występuje naruszenie ww. przepisów prawa materialnego. Jednocześnie organ stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił fakty i szczegółowo uzasadnił brak możliwości dokonania odliczenia zakwestionowanego podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej odparł przedstawione w odwołaniu zarzuty podatnika W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 17 listopada 2011r. i skargi złożonej od tej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia 15 grudnia 2008r. miała charakter fikcyjny, a podatek VAT w niej naliczony nie podlegał odliczeniu. Strona podniosła ponadto zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco. Na jego podstawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, a następnie po jego analizie organy wyciągnęły prawidłowe wnioski przy zastosowaniu swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granicy swobody oraz naruszenia zasad postępowania procesowego art. 122, art. 187 § 1 , art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wywiódł, że organ na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego dokonał prawidłowej subsumcji i zastosował odpowiednie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że transakcja udokumentowana fakturą VAT z dnia 15 grudnia 2008r. miała charakter fikcyjny, a podatek VAT w niej naliczony nie podlegał odliczeniu. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę dokonaną wykładnię powołanych przepisów za słuszny uznał wniosek organu podatkowego, iż w niniejszej sprawie, w sytuacji gdy faktury odnosiły się do czynności fikcyjnych (w przypadku S.), brak jest po stronie skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając orzeczenia w całości. Orzeczeniu zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, tj.: 1) art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i 2, art. 194 § 1 i 2, art. 197 § 1 i 2, art. 199a § 3, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oddalenie przez Sąd skargi oraz błędne przyjęcie, iż: "Wbrew opinii strony materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. To na podatniku spoczywał również obowiązek wykazania, że prace zostały przez firmę S. w rzeczywistości wykonane. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco. Na jego podstawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, a następnie po jego analizie organy wyciągnęły prawidłowe wnioski przy zastosowaniu swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granicy swobody oraz naruszenia zasad postępowania procesowego art. 122, art. 187 § 1, art. 180 i art. 191. Na uwagę zasługuje fakt, że sam skarżący nie dostarczył żadnych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń o wykonaniu prac przez P. A zatem uprawnione zdaje się w ocenie Sądu twierdzenie organów podatkowych, że wystawca faktury nie był wykonawcą robót, a faktura nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji gospodarczej", mimo że analiza akt sprawy administracyjnej wskazuje, że organy dokonały oceny materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, nie uwzględniły okoliczności wynikających z dokumentów zebranych w sprawie i nie odniosły ich do zeznań świadków, świadkowie byli rozpytywani przez organ przy przyjęciu okoliczności innych aniżeli wynikających z zebranych dokumentów, organy dokonując oceny materiału dowodowego wyprowadziły błędne wnioski z zeznań świadków, a nadto oparły rozstrzygnięcie zasadniczo wyłącznie na zeznaniach świadka B. K., które to zeznania uznano za wiarygodne, mimo iż treść ich pozostaje w sprzeczności zarówno z dokumentami zgromadzonymi w sprawie jak i z zeznaniami innych świadków w tym m.in. R. S. oraz A. Z. Ponadto organ w sposób niezrozumiały i sprzeczny z zasadami logiki oraz z naruszeniem art. 187 Ordynacji podatkowej pominął dowód z konfrontacji świadków A. Z. i P. S., mimo iż dopuścił dowód z konfrontacji B. K. i A. Z. a w toku konfrontacji A. Z. zaprzeczył aby to B. K. był przedstawicielem firmy S., który oprócz J. S. uczestniczył w pomiarach i spotkaniach z projektantem, a nadto organ zaniechał zastosowania środków dowodowych na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym w szczególności poprzez zażądanie protokołów odbioru robót, przesłuchania wszystkich świadków pracowników Spółki PPU "M." Sp. z o.o., przesłuchania przedstawicieli inwestora i głównego wykonawcy, co do okoliczności związanych z udziałem w naradach, zaniechanie dopuszczenia dowodu z konfrontacji świadków A. Z. i P. S., zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy przedsiębiorstwo skarżącego było w stanie w danych okolicznościach faktycznych samodzielnie wykonać roboty objęte umową z Inwestorem i Głównym Wykonawcą, a wobec tychże uchybień i naruszenia przepisów postępowania przez organy, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 listopada 2011 r. winna zostać uchylona, oddalenie skargi i przyjęcie przez Sąd, że organy dokonały właściwej oceny materiału dowodowego i zgromadziły zupełny materiał dowodowy w sprawie, uznać należy za naruszenie przez Sąd przepisów postępowania wskazanych powyżej w niniejszym punkcie w stopniu; 2) art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5c P.p.s.a. i art. art. 244 § 1 w zw. z art. 248 § 1 i art. 250 § 1 i art. 236 K.p.c. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentu "decyzji z dnia 17.11.2011 r.", mimo iż dokument ten ani w odpisie, ani w oryginale nie został złożony do akt sądowych, dokument ten nie został w stopniu dostatecznym zidentyfikowany poprzez podanie danych identyfikujących autora dokumentu, a nadto Sąd nie wskazał na jaką okoliczność dopuszcza powyższy dowód w sprawie, mimo iż ze wskazanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku dowodu dokumentów z dokumentów koniecznym jest złożenie oryginału lub w pewnych warunkach kopii dokumentu, a nadto warunkiem niezbędnym postanowienia dowodowego jest określenie w postanowieniu o dopuszczeniu dowodów okoliczności, które to mają zostać udowodnione składanym dowodem. Naruszenie tychże przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uniemożliwia skarżącemu ocenę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym postanowienia w przedmiocie dowodów, zwłaszcza iż skarżącemu nie jest znana decyzja z dnia 17.11.2011 r. o takim numerze, a nadto również w aktach administracyjnych brak takiego dokumentu; - prawa materialnego, tj. "art. 86 ust. 1 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE przez jego błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktura nie dokumentuje faktycznie zrealizowanej przez jej wystawcę czynności podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług, swobody stron w kształtowaniu czynności prawnych i stosunków gospodarczo handlowych między stronami, w tym również takimi zgodnie z którymi sprzedawcą usługi i podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia i jednocześnie wobec tego zobowiązanym do wystawienia faktury VAT na podstawie, której dalszy sprzedawca usług jest uprawiony do odliczenia naliczonego w niej podatku VAT o ile dotyczy ona czynności wykorzystanych do czynności opodatkowanych oraz z naruszeniem przy dokonywaniu wykładni przepisów wspólnotowych oraz zasad i dyrektyw wykładni wynikających z orzeczeń ETS, mimo iż tezy i treść orzeczeń ETS stanowią element porządku prawnego UE i mają charakter prawotwórczy, w szczególności w zakresie, w jakim dopuszcza on ograniczenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającego z niej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury tylko w zakresie w jakim transakcja stanowi nadużycie podatkowe". Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz dopuszczenie dokumentów złożonych w NSA na okoliczność naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w niniejszej skardze kasacyjnej, w tym na okoliczność braku podstaw do zakwestionowania przez organy podatkowe i Sąd rzetelności ksiąg podatkowych. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając wniosek skarżącego odroczył termin rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 6 czerwca 2013 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał , że podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez WSA w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Na wstępie stwierdzić należy , że autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu I instancji, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia oraz że również na podatniku spoczywał również obowiązek wykazania, że prace objęte sporną fakturą zostały przez firmę S. w rzeczywistości wykonane. Zasadnie Sąd zwrócił przy tym uwagę, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że P. S. był nieznany głównemu projektantowi A. Z. z B. ( zeznanie z 18 kwietnia 20011 r. ), według zeznań którego to na budowie raz w tygodniu odbywały się narady, w których syn skarżącego winien uczestniczyć, co wynikało z zakresu prac do wykonania. Zeznania świadków pracowników syna skarżącego, tj. K. M., I. P. i G. D. nie potwierdziły, że to właśnie oni wykonali zlecone prace. Natomiast potwierdzenie w sprawie znalazły okoliczności , że przy budowie pracowała ekipa pracowników z PPU "M." spółka z o.o. (skarżący posiadał 87,5% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki i był jej prezesem) – tj. M. W., J. S., M. A., oraz B. K. Spółka ta była podwykonawcą i świadczyła usługi na rzecz P. Sąd zwrócił przy tym uwagę , że z zeznań pracowników S. wynika , że nie znali oni drogi dojazdowej do F., ani maszyn, które musieli eksploatować przy tych pracach. Obecności P. S. nie potwierdzili także inni świadkowie ( A. Z., B. K.) , ani żądane przez stronę od inwestora listy obecności. Sam P. S. zeznał, że nie kontaktował się z kierownikiem budowy ani z inspektorem nadzoru bo był tylko podwykonawcą. Zasadnie zatem ocenił Sąd I instancji , że materiał dowodowy w sprawie został zebrany wyczerpująco, na jego podstawie został prawidłowo ustalony stan faktyczny, a następnie po jego analizie organy wyciągnęły prawidłowe wnioski przy zastosowaniu swobodnej oceny dowodów bez przekroczenia granicy swobody oraz naruszenia zasad postępowania procesowego art. 122 , art. 187 § 1 , art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej . Sąd zwrócił przy tym uwagę na fakt, że sam skarżący nie dostarczył żadnych dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez siebie okoliczności o wykonaniu prac przez P. S. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez autora skargi kasacyjnej, co oznacza, że podniesione w niej okoliczności wobec ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, nie mogły mieć i nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać również rozstrzygnięcie Sądu I instancji oparte na orzecznictwie , o zastosowaniu w sprawie przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. A i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zgodnie z którymi podatek VAT naliczony w fakturze nie obrazującej rzeczywistego nabycia usługi nie podlega odliczeniu. Uznając ze względu na powyższe, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.