III SA/Wa 1653/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. C. i D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. C. i D. C. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący, C. C. i D. C. w złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r., wykazali łączny przychód w wysokości 64.338,99 zł, koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 2.664,56 zł, dokonali odliczenia, wskazanej w załączniku PIT/O kwoty z tytułu wychowywania dwójki dzieci (W. C. oraz D. C.) w wysokości 2.224,08 zł, oraz kwoty z tytułu wydatków rehabilitacyjnych w wysokości 2.280 zł i wykazali podatek należny w wysokości 3.476 zł. W toku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego, stwierdził, że Skarżący w sposób nieprawidłowy dokonali odliczenia na dzieci, z uwagi na fakt, iż syn D. C. osiągnął w 2009 r. dochód w wysokości przekraczającej kwotę 3.089 zł. W konsekwencji postanowieniem z [...] stycznia 2013 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Następnie, po zbadaniu zebranego materiału dowodowego, uwzględnił ulgę z tytułu wychowywania dzieci dotyczącą córki W. C. i decyzją z [...] lutego 2013 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 4.588 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wnieśli o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 27 f ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", przez jego niezastosowanie oraz art. 6 ust. 4 pkt 3 tej ustawy przez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik Skarżących wskazał, iż przy określaniu kwoty uprawniającej do zastosowania ulgi z tytułu wychowywania pełnoletniego dziecka, należy uwzględnić kwotę odpowiadającą podstawie obliczenia podatku, do której odwołują się art. 27 i 30b u.p.d.o.f., co wynika z treści przepisu art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Wskazana podstawa obliczenia podatku dochodowego ustanowiona została w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., który określa, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9 art. 24 ust. 1,2,4 4a-4e, ust. 6 lub art. 24 b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenia społeczne (pkt 2), wydatków na cele rehabilitacyjne (pkt 6), tzw. ulgi internetowej (pkt 6a), czy też darowizn, w tym również na cele krwiodawstwa (pkt 9). Pełnomocnik argumentował, że ulga z tytułu wychowywania dzieci uczących się i osiągających w danym roku podatkowym, przysługuje w sytuacji, gdy wysokość tego dochodu pomniejszona o koszty, składki na ubezpieczenia społeczne i inne ulgi określone w art. 26 u.p.d.o.f. nie przekracza kwoty 3.089 zł. Natomiast D. C. w roku podatkowym 2009 osiągnął ogółem dochód w ramach umowy o pracę w wysokości 3.308,58 zł. Po odliczeniu składki na ubezpieczenie społeczne dochód wyniósł 2.834,62, a więc nie przekroczył kwoty 3.089 zł. Dla poparcia swego stanowiska Pełnomocnik powołał wyroki sądów administracyjnych. Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, w kontekście treści przepisów art. 27 f ust. 1-5, art. 6 ust. 4 pkt 2 i pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż Skarżący nie spełnili wszystkich wymienionych w ustawie przesłanek do skorzystania z odliczenia od podatku tzw. "ulgi prorodzinnej" dotyczącej pełnoletniego syna D. C.. Zdaniem organu, w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca jasno zdefiniował pojęcie dochodu, odróżniając od niego w treści art. 26 podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku). W przepisie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określając warunki dla skorzystania z preferencyjnego rozliczenia podatku, ustawodawca wyraźnie odesłał do kwoty dochodu (a nie podstawy opodatkowania). W jego ocenie, użyte w przepisie sformułowanie "dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b" miało na celu wyłącznie wskazanie o jaką kategorię dochodów chodzi, tj. w jaki sposób opodatkowanych. Ustawodawca wskazał, że są to te dochody, które rozlicza na podstawie skali podatkowej lub w sposób przewidziany w art. 30b u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił następnie, że dochodem jest przychód minus koszty. A zatem, oblicza się go jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, bez odliczania składek na ubezpieczenia społeczne. Składki ZUS nie są odliczane przy ustalaniu dochodu, lecz podlegają odliczeniu od dochodu. Zdaniem organu, przyjęcie, że dochodem w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku jest dochód pomniejszony o wydatki określone w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. (w tym składki ZUS) oznaczałoby, ze dochód i podstawa obliczenia podatku to pojęcia tożsame, co stałoby w sprzeczności z zasadami poprawnej legislacji. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto organ argumentował, że uzyskanie przez syna Skarżących dochodu w kwocie 3.308,58 zł pozbawiło ich możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej za 2009 r. Tym samym zarzut niezastosowania art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do syna organ uznał za bezzasadny. Pismem z 6 czerwca 2013 r. Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego Pełnomocnika, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię oraz art. 27 f ust. 6 u.p.d.o.f. przez jego nie zastosowanie. W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd orzekający w niniejszym składzie nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W., że pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f., którym posługuje się przepis art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. jest tożsame z pojęciem dochodu w rozumieniu art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. Przepis art. 9 ust 2 zawiera definicję dochodu określonego jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu. Organ dokonując wykładni art. 6 ust 4 pkt 3 pomija okoliczność, że warunek odliczenia w postaci "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub 30b" należy rozpatrywać w powiązaniu z limitem dochodu przekroczenie którego skutkuje utratą ulgi. Ustalenie, czy dochód jaki osiągnęło dziecko podatnika nie przekracza progu określonego w art. 6 ust 4 pkt 3 wymaga, wobec treści art. 27 u.p.d.o.f., odniesienia stawki podatkowej do podstawy opodatkowania. Przepis art. 27 ustanawia ogólną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez wskazanie podstawy opodatkowania i stawek podatku, należny podatek jest bowiem iloczynem stawki podatkowej i podstawy opodatkowania. Odesłanie do art. 27 oznacza zatem opodatkowanie nie tylko przy zastosowaniu skali podatkowej ale także podstawy obliczenia podatku. Wskazana w treści art. 27 u.p.d.o.f. podstawa obliczenia podatku dochodowego określona została w art. 26 ust. 1 ustawy, gdzie wskazano, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 – 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a – 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot m.in. składek na ubezpieczenie społeczne, wydatków na cele rehabilitacyjne, tzw. ulgi internetowej, czy też darowizn, w tym na cele kultu religijnego, cele wskazane w ustawie działalności pożytku publicznego, na cele krwiodawstwa. Tak więc, określając wysokość podstawy opodatkowania, należy pomniejszyć dochód o kwoty wymienionych w art. 26 u.p.d.o.f. odliczeń. Dopiero wyliczona w ten sposób wysokość podstawy opodatkowania pozwala na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 oraz ustalenie czy został przekroczony dochód określony w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f stanowiący warunek rozliczenia dochodów w sposób przewidziany dla osób wychowujących samotnie dzieci oraz skorzystania z ulgi art. 27f. Sąd w składzie orzekającym podziela tym samym w całości argumentację przedstawioną przez WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 734/11 oraz w wyroku WSA w Kielcach z dnia 20 grudnia 2012 r, sygn. akt I SA/Ke 640/12 - (oba dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). Stanowisko powyższe potwierdza też wykładnia celowościowa. Zwolnienia (ulgi) podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Przepisy je określające muszą być zatem interpretowane ściśle, bez zastosowania wykładni rozszerzającej. Należy mieć jednak na uwadze, że gdy chodzi o normy celu społecznego, których głównym celem jest wspomaganie określonej dziedziny życia, sięgnięcie do wykładni celowościowej jest uzasadnione i konieczne. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, (w rozpoznawanym przypadku pomoc rodzinie niepełnej realizowaną w ramach konstytucyjnej zasady określonej w art. 71 Konstytucji R.P.), zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy przy wykładni przepisu nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Stanowisko to potwierdza NSA w wyroku z 23 listopada 2012 r. sygn akt. II FSK 696/11 (dostępny w CBOSA) "dokonując wykładni przepisu nie można pominąć wyników wykładni celowościowej nakazującej uwzględnić w procesie ustalania znaczenia normy, jej kontekst społeczny, ekonomiczny i aksjologiczny. Reguły te zakładają, że aksjologia konkretnych systemów prawnych powinna respektować zasady o uniwersalnym zasięgu w postaci powszechnie akceptowanych norm moralnych, zasad sprawiedliwości i słuszności". Przyjęcie zgodnie z argumentacją organu odwoławczego, że odliczenia od dochodu nie mają wpływu na wysokość kwoty, o której mowa w art. 6 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., powodowałoby, tak jak w niniejszej sprawie, utratę przez podatnika możliwości preferencyjnego sposobu opodatkowania oraz ulgi z tytułu wychowania dziecka, mimo że z zeznania podatkowego dziecka wynikałoby, że w roku podatkowym nie osiągnęło dochodu powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Nie zostałby zatem zrealizowany cel wprowadzenia ulgi jako pomocy dla rodziny niepełnej, ponoszącej koszty kształcenia dziecka. Dokonując wykładni pojęcia "nie uzyskania dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27’’ należy wskazać, że przepis art. 6 ust 4 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. przewidywał trzy grupy dochodów, których uzyskanie przez dziecko osoby samotnie je wychowującej stwarza możliwość skorzystania przez nią z preferencyjnego opodatkowania, tj dochody wolne od podatku, renta rodzinna, dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Celem, wprowadzonej ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209. poz. 1316), zmiany brzmienia przepisu art. 6 ust 4 pkt 3 było, jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, przyznanie preferencji także osobom samotnie wychowującym dzieci pełnoletnie, uczące się poza granicami kraju, oraz doprecyzowanie warunków preferencyjnego opodatkowania tych osób. Z uzasadnienia wprowadzanej zmiany wynika zatem, że jej celem nie było pozbawienie prawa do preferencyjnego opodatkowania w przypadku, gdy uczące się dziecko osiąga dochody opodatkowane według skali podatkowej oraz stosownie do art. 30 b u.p.d.o.f. w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Reasumując, ustawodawca w art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f wprowadzając zasady preferencyjnego opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dzieci pełnoletnie, uczące się, określił łączną wysokość dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej oraz dochodów ze zbycia papierów wartościowych, której osiągnięcie przez dziecko nie powoduje utraty prawa do preferencyjnego rozliczenia przez osobę samotnie je wychowującą. O ile dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30 b u.p.d.o.f będzie odpowiadać dochodowi zdefiniowanemu w art. 9 ust 2 u.p.d.o.f., to dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.o.f konieczne jest wyliczenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. Dopiero ustalenie kwoty dochodu tak według skali podatkowej, przy uwzględnieniu podstawy opodatkowania jak i według zasad określonych w art. art. 30 b u.p.d.o.f pozwala na stwierdzenie, czy ich łączna wysokość nie przekracza kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, czyli wolnej od podatku z wyjątkiem renty rodzinnej. Tym samym zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. a konsekwencji pozbawienie Skarżących prawa do preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2009 z tytułu wychowania dzieci, wynikającej z art. 27f up.d.o.f. uznać należy za uzasadniony. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawioną interpretację przepisu art. 6 ust 4 pkt 3 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.