III SA/Wa 307/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] października 2012 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko K. sp. z o.o. w W. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia nieruchomości. Występując z wnioskiem o wydanie tej interpretacji Skarżąca podała, że zamierza nabyć prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkami i budowlami, które sprzedawca nabył z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r., na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 ze zm.). Nabycie to zostało stwierdzone ostateczną decyzją. Budynki i budowle po ich nabyciu były wykorzystywane przez sprzedawcę na własny użytek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W budynkach tych oraz na gruntach sprzedawca dokonał nakładów inwestycyjnych, przy czym wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Grunt z zabudowaniami nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy nabycie/sprzedaż powyższej nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, czy też zwolnieniu z VAT, a jeśli zwolnieniu, to czy: - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako: “ustawa o VAT") - z opcją wyboru opodatkowania VAT, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, - czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. bez możliwości wyboru opcji opodatkowania VAT. Zdaniem Skarżącej, planowana sprzedaż nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z VAT ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W rezultacie sprzedaż będzie opodatkowana VAT, zatem Skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od tej transakcji. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że sprzedawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i budowlami z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r., a zatem przed wprowadzeniem w Polsce systemu VAT. Skoro nabycie to nie było w ogóle objęte podatkiem VAT, nie został spełniony warunek z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. warunek nieprzysługiwania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Skarżącej warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wyłącznie przypadków, gdy VAT przy nabyciu towarów wystąpił, lecz nabywca nie mógł go odliczyć. Nie dotyczy on natomiast przypadków, gdy – tak jak w niniejszej sprawie - przy nabyciu towaru w ogóle nie wystąpił podatek VAT. Takie rozumienie powyższego zwolnienia znajduje potwierdzenie w brzmieniu przepisów unijnych oraz w orzecznictwie TSUE. Zdaniem Skarżącej planowana sprzedaż nie spełnia także warunków zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż do tej pory nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu tego przepisu. Sprzedawca nabył nieruchomość z mocy prawa w 1990 r. Użytkował ją na własne cele, a zatem nabycie nie nastąpiło w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Poza tym dotychczas poniesione wydatki ulepszające wyniosły mniej niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Nieruchomości nie były też oddawane do używania np. na podstawie umów najmu, dzierżawy itp. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie. Odwołując się do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zwrócił uwagę, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu dotyczy czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, a zatem nie dotyczy czynności wykonanych przed dniem 5 lipca 1993 r. Tym samym Minister Finansów uznał, że w niniejszej sprawie pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nie miało miejsca, bowiem po nabyciu budynki i budowle nie były przedmiotem oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zauważył mianowicie, że sprzedawca nabył nieruchomość z mocy prawa w 1990 r. Wykorzystywał ją na własny użytek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nie była oddana w używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze. Sprzedawca dokonał nakładów inwestycyjnych, przy czym wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Grunt z zabudowaniami nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Minister Finansów stwierdził natomiast, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Spełnione bowiem zostały obie przesłanki uzasadniające zastosowanie tego zwolnienia. Po pierwsze sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Zdaniem Ministra Finansów sytuacja taka wypełnia hipotezę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT odnośnie do braku prawa do odliczenia. Po drugie wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej obiektów. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT przez niezgodną z prawem wspólnotowym interpretację pojęcia "w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego", a przez to naruszenie art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej jako: "Dyrektywa 2006/112"); - art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji art. 43 ust. 10 tej ustawy przez niezgodne z prawem wspólnotowym rozszerzenie pojęcia "pierwsze zasiedlenie", a przez to naruszenie art. 12 ust. 1 lit. a), art. 12 ust. 2 akapit trzeci w zw. z art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła, że zarówno wykładnia literalna, jak i wykładnia unijna potwierdzają, że wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może dotyczyć sytuacji, gdy budynki nabyto przed wprowadzeniem podatku VAT. Wówczas bowiem rozważanie "istnienia" prawa do odliczenia VAT byłoby bezprzedmiotowe. Skarżąca podniosła także, że dodanie przez polskiego ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunku, iż pierwsze zasiedlenie może nastąpić jedynie w wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, jest niezgodne z przepisami unijnymi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Skarżąca zadała pytania dotyczące istnienia zwolnienia z art. 43 ust 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, a właściwie braku zwolnienia, w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej przez sprzedawcę w 1990 r. na podstawie decyzji administracyjnej wydaną przez Wojewodę Szczecińskiego. Przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że sprzedając nieruchomość nabytą w 1990 r. na podstawie decyzji administracyjnej nie będą miały zastosowania zwolnienia zarówno z art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, w konsekwencji czego sprzedaż ww. nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że sprzedaż nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 a) ustawy o VAT. Rozstrzygając powyższy spór należało przyznać rację Ministrowi Finansów. Zgodnie z art. 43 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku: 10) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; 10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Z kolei pierwsze zasiedlenie ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazując, że jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Mając na uwadze, art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadza zwolnienie dla dostawy budynków i budowli. Zwolnienie to nie obejmuje dostawy budynków w ramach pierwszego zasiedlenia a także budynków, których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą jest krótszy niż dwa lata. W związku z czym należało ustalić czy w niniejszym przypadku doszło kiedykolwiek do pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce w przypadku pierwszego wydania danego budynku, lub oddania do użytkowania budynku w wyniku czynności opodatkowanych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej. Zatem pierwsze zasiedlenie" nie jest równoznaczne z użytkowaniem (rozpoczęciem użytkowania) budynku czy też budowli . Budynek (budowla) może być użytkowany, nie będąc jeszcze przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu. W stanie faktycznym podano, że przedmiotowe budynki były wykorzystywane na własny użytek, nie były oddane w używanie na podstawie umów najmu, dzierżawy czy też podobnych umów. Zatem nie doszło do użytkowania budynku związanego z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto sprzedający, jak podano w stanie faktycznym, nabył nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej mającej oparcie w art. 2 ust. 1 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79 poz. 464) Zgodnie z art. 2. ust. 2 cyt. ustawy budynki i inne urządzenia oraz lokale znajdujące się na gruntach, o których mowa w ust. 1, stanowiących własność Skarbu Państwa lub własność gminy (związku międzygminnego), będących w dniu 5 grudnia 1990 r. w zarządzie państwowych osób prawnych, stają się z tym dniem z mocy prawa własnością tych osób. Nabycie własności przez te osoby następuje odpłatnie, jeżeli obiekty te nie były wybudowane lub nabyte ze środków własnych tych osób lub ich poprzedników prawnych. Wnioskodawca nie wskazuje, że budynki i grunty nabyto odpłatnie. Zatem należało, uznać że sprzedawca z mocy prawa stał się właścicielem budynków i gruntów pozostających w zarządzie państwowej osoby prawnej. Nabycie to nie zostało dokonane, bez względu na to czy należy brać przepisy wówczas istniejące, czy też pod kątem czynności opodatkowanych obecnie, w ramach czynności opodatkowanych. Obecnie ustawa opodatkowuje, art. 7. 1. pkt 1) ustawy o VAT, dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, za którą rozumie się między innymi przeniesienie prawa do rozporządzania z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. W niniejszej sprawie nabycie prawa do rozporządzania nastąpiło na mocy decyzji administracyjnej, bez żadnego odszkodowania. Zatem z obecnej ustawy o VAT z 2004 r. a także w poprzednio obowiązującej z 1993 nie wynika, że nabycie w drodze ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości związane było z czynnościami opodatkowanymi. Zatem nie można uznać, że nabycie w 1990 r. nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia. Skoro nie doszło w 1990 r. i po tej dacie ( używanie do własnych potrzeb) do pierwszego zasiedlenia, to obecnie dostawa budynków wraz z gruntami stanowić będzie pierwsze zasiedlenie, w związku z czym nie spełnia wymogów zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skoro sprzedaż nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to należy zbadać czy zwolnienie będzie przysługiwało na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przepisie tym ustawodawca postawił dwa warunki sine qua non zwolnienia. Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych budynków oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Drugi warunek, co jest niesporne, został spełniony do zwolnienia, bowiem w stanie faktycznym podano, że sprzedawca dokonał ulepszenia ale poniżej 30%. Zostało zatem do rozważenia czy sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu budynków. Takie prawo, zdaniem Sądu, nie przysługiwało z oczywistych względów, a mianowicie nabycie budynków zostało dokonane w 1990 r. przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Sądu, określenie "nie przysługiwało prawo do odliczenia" dotyczy zarówno sytuacji, kiedy nabywa się towary zwolnione przedmiotowo, towary od podatnika zwolnionego podmiotowo, towary, w stosunku do których był zakaz odliczania wynikający z przepisów prawa, ale także gdy dotyczyło to towarów, których dostawa nie podlegała opodatkowaniu ze względu na przepisy ustawowe o niepodleganiu danych czynności czy też dokonaniem czynności przed wejściem w życie ustawy o VAT z 1993 r. W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że art. 43 poza przypadkami określonymi w art. 88, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dotyczy także dostaw, przy których nabyciu podatek naliczony w ogóle nie powstał ( vide Ustawa o podatku VAT – Komentarz Z. Modzelewski, g. Mularczyk Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2006 ). Powyższy pogląd został podzielony w wyrokach WSA w Lublinie sygn. I SA/Lu 305/06 z 13 października 2006 r., wyrok NSA sygn. I FSK 40/07 z 8 stycznia 2007 r. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn.: z 2012 r. nr 270), oddalił skargę.