I SA/Rz 1010/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w P.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], określającą "A" S.A. (zwanym dalej spółką lub skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 1.258.878 zł i określił na nowo zobowiązanie w tym podatku w kwocie 1.243.983 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1-3, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, ust. 1b pkt 2, ust. 4 pkt 4, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1, ust. 1j pkt 1, art. 16ust. 1 pkt 1a, art. 16c pkt 1, art. 16g ust. 2, ust. 10 pkt 2, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej określana w skrócie jako u.p.d.o.p.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zgodnie z "Umową przeniesienia aportu" z dnia 3 grudnia 2004 r. (sporządzoną w formie aktu notarialnego) skarżąca spółka wniosła do "B" sp. z o.o. aport w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w R. o wartości księgowej 8.329.414,61 zł, w zamian za udziały o wartości nominalnej 8.385.000 zł. Na wartość księgową aportu składała się: - wartość bilansowa nieruchomości według stanu na dzień 30 listopada 2004 r. w kwocie 1.919.111,96 zł; - nakłady w kwocie 6.410.302,65 zł na modernizację ww. nieruchomości, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Wartość (rynkowa) przedmiotowej nieruchomości (tożsama z wartością nominalną objętych udziałów) ustalona została na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłych rzeczoznawców, na zlecenie spółki. Do wyliczenia wartości nieruchomości biegli przyjęli: średnią cenę 1m2 powierzchni użytkowej budynków - 676,94 zł oraz średnią cenę 1m2 gruntu - 91,73 zł. Kwotę 8.385.000 zł spółka zaliczyła do przychodów oraz uwzględniła w przychodach w rachunku podatkowym. Organ I instancji powziął wątpliwość, czy wartość składników majątku wniesionych aportem odpowiadała jej wartości rynkowej dlatego też na podstawie danych wynikających z programu "Czynności Majątkowe" ustalił, że w okresie, w którym dokonano zakwestionowaną transakcję, wartość rynkowa 1 m2 budynku o funkcji handlowo - usługowej wynosiła - 1.262 zł, natomiast wartość nieruchomości gruntowej - 139,26 zł/m2. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że przyjęta w kwestionowanej umowie wartość składników majątku trwałego wniesionych aportem do spółki "B" znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Spółka wezwana do wskazania przyczyn takiej rozbieżności wyjaśniła, że za przyjęciem wartości rynkowej nieruchomości w wysokości określonej w umowie przemawia wielkość obiektu (cena dużych obiektów jest o wiele niższa niż małych), brak możliwości zagospodarowania obiektów przez dotychczasowego właściciela z uwagi na trudności finansowe oraz okoliczność, iż oddane aportem budynki produkcyjno - administracyjne były bardzo zniszczone. Ponadto - zdaniem spółki – nie można porównywać cen rynkowych zastosowanych przez rzeczoznawców z cenami wskazanymi przez organ I instancji. "B" spółka z o.o. również podniosła, że wartość nieruchomości wniesionej w formie aportu została określona prawidłowo, gdyż szacowania dokonali uprawnieni biegli a wnoszony aportem obiekt był bardzo zniszczony i wymagał ogromnych nakładów. Organ I instancji ustalił, że wartość poniesionych w 2002 r. nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe składniki majątkowe stanowiła 77% wartości księgowej netto a tym samym tylko 23% wartości nieruchomości można uznać za wartość historyczną. Ponadto zgodnie z umową dzierżawy nieruchomości, spółka otrzymywała czynsz dzierżawny w kwocie 1.300.000 zł rocznie, płatny z góry. W stosunku do nieruchomości istniały realne projekty inwestycyjne, których zabezpieczenie stanowił czynsz dzierżawny. Na podstawie analizy informacji odnośnie cen rynkowych nieruchomości w 2004 r., położonych na terenie miast (L., T.), w których liczba mieszkańców jest zbliżona do miasta R., organ I instancji stwierdził, że ceny na ww. rynkach nieruchomości były znacznie wyższe niż wykazane w wycenie sporządzonej na zlecenie spółki. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w celu ustalenia - według stanu na dzień 3 grudnia 2004 r. wartości przedmiotowej nieruchomości. Biegły rzeczoznawca – po zastosowaniu metody porównywania parami - określił wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 14.139.299,00 zł, w tym wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu na kwotę 1.737.657 zł (opinia – operat szacunkowy nr [...], skorygowany następnie operatem nr [...]). Zatem różnica pomiędzy wartością nieruchomości ustaloną na zlecenie spółki a wartością określoną przez biegłego wyniosła 5.754.299 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że określona na zlecenie organu wartość nieruchomości jest najbardziej zbliżona do stanu faktycznego. Za przyjęciem takiego stanowiska, przemawiał jego zdaniem fakt, ze rzeczoznawcy działający na zlecenie spółki przyjęli do analizy porównawczej działki o bardzo małej powierzchni (70 m2, 120 m2 i 140 m2, 107 m2), które były położone w małych miejscowościach (L., G., Ł., J.L.). Pominęli przy tym transakcje z 2004 r. dotyczące nieruchomości położonych w R., w niedalekiej odległości od przedmiotowej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego skonfrontował również operat szacunkowy wykonany na jego zlecenie z operatem szacunkowym sporządzonym w 2008 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w R. według metody dochodowej, zgodnie z którym wartość rynkowa spornej nieruchomości wyniosła 14.138.678 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wziął również pod uwagę, że przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki "B", w której skarżąca spółka posiada 100% udziałów (transakcja nie została więc dokonana pomiędzy podmiotami niezależnymi). W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że wartość przedmiotu aportu w kwocie 8.385.000 zł (tożsama z wartością udziałów), znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej (wycenionej przez biegłego powołanego przez organ podatkowy na kwotę 14.139.299 zł). W związku z powyższym różnica pomiędzy tymi wielkościami - w kwocie 5.754.299,00 zł - winna zwiększyć przychody a w konsekwencji podstawę opodatkowania "A" Spółka Akcyjna. Organ I instancji zakwestionował również koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.174.100,25 zł, z czego kwota: - 1.163.552,25 zł stanowiła koszt objęcia udziałów w spółce z o.o. "B", - 1.500,00 zł stanowiła wydatek wynikający z faktury nr 22/2004 z dnia 22 października 2004 r. (opiewającej na kwotę 3.000,00 zł), wystawionej tytułem wykonania operatów szacunkowych przedmiotowej nieruchomości, - 9.048,00 zł stanowiła wydatek wynikający z faktury nr 6/2004 z dnia 13 stycznia 2004 r., związany z aktem notarialnym Rep. [...], dotyczącym podwyższenia kapitału zakładowego spółki (podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza). Odnośnie kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. "B", Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z przyjętym przez spółkę sposobem zaewidencjonowania wartości środków trwałych przejętych w ramach prywatyzacji, a co za tym idzie - naliczaniem amortyzacji podatkowej (w wysokości 39,37% rocznej amortyzacji bilansowej) oraz wyliczeniem odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu w rachunku podatkowym (poprzez korektę rocznej amortyzacji bilansowej o 60,63%), ustalając koszt podatkowy na dzień objęcia udziałów, spółka dokonała w istocie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od niezmienionej (wyższej) wartości początkowej środków trwałych, które weszły w skład majątku spółki w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego (tj. bez uwzględnienia ograniczeń wynikających z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p.). Pozostaje to - zdaniem organu I instancji - w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, który ustanawiając zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych odwołuje się do wartości początkowej środków trwałych. W zaistniałym stanie faktycznym była ona niższa o 60,63% od ich wartości bilansowej. Organ I instancji - w oparciu o tabele amortyzacyjne - ustalił wartość początkową poszczególnych składników majątku wniesionych aportem do spółki z o.o. "B" (z uwzględnieniem ograniczeń, wynikających z łącznej wartości początkowej składników majątku wniesionych aportem przez Skarb Państwa oraz wysokości poniesionych nakładów inwestycyjnych) oraz ich niezamortyzowaną wartość. Na tej podstawie organ I instancji ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w "B" sp. z o.o. na kwotę 7.165.862,36 zł. W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości 8.329.414,61 zł zawyżyła koszty objęcia udziałów o kwotę 1.163.552,25 zł. Organ I instancji, opierając się na wyjaśnieniach spółki uznał, że skarżąca nie wykazała związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkiem w wysokości 1500 zł, który stanowił zapłatę rzeczoznawcy za wykonanie operatu szacunkowego a jakimkolwiek przychodem. W związku z powyższym stwierdził, że kwota 1.500 zł nie może być uwzględniona w kosztach podatkowych 2004 r. tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa została sprzedana w 2005 r. Jeżeli zaś chodzi o wydatek 9.048,00 zł to zdaniem organu I instancji pozostaje on w związku z przychodem, o którym mowa wart. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. (tj. przychodem wolnym od podatku). Jednak koszty związane ze źródłem przychodów neutralnym podatkowo nie mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. Z tych względów Naczelnik Urzędu Skarbowego , decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 1.258.878 zł. Po rozpatrzeniu odwołania jakie wniosła spółka, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2012 r. zweryfikował wyliczenia organu I instancji odnośnie kosztów uzyskania przychodów w zakresie dotyczącym kosztów objęcia udziałów w spółce z o.o. "B". Organ odwoławczy uznał za uzasadniony zarzut dotyczący ustalenia w sposób nieprawidłowy wartości netto majątku wniesionego aportem do "B" sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił, że wartość początkowa środków trwałych wniesionych aportem do spółki wynosiła 10.497.021,22 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonano na kwotę 2.028.631,78 zł a zatem nieumorzona wartość środków trwałych wyniosła 8.468.398,44 zł. Ponadto w toku postępowania odwoławczego ustalono, że w okresie od 1 marca do 30 listopada 2004 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w wysokości 1.319.566,14 zł. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wartość początkowa podatkowa przedmiotowych środków trwałych wyniosła 8.701.295,91 zł. Po odliczeniu odpisów amortyzacyjnych, jakich spółka dokonała w okresie od 1 marca do 30 listopada 2004 r. nieumorzona wartość środków trwałych, stanowiąca koszt objęcia udziałów wyniosła 7.381.729,77 zł. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że spółka zaliczając w ciężar kosztów podatkowych kwotę 8.468.389,44 zł, zawyżyła koszty objęcia udziałów o kwotę 1.086.659,67 zł. Organ II instancji uznał także, że sporna kwota 1.500 zł (wypłacona tytułem wynagrodzenia za opracowanie operatu szacunkowego) stanowi koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że poczynione przez organ I instancji ustalenia i wyciągnięte na ich podstawie wnioski są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła skargę do tutejszego sądu, zarzucając naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2010 r., art. 121 § 1, 122, 123, 188, 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu procedur postępowania, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzasadnienia faktów, które organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności, wreszcie naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie niezgodnego z ww. artykułem art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim statuuje możliwość nie informowania podatnika o zaistniałym zdarzeniu powodującym zawieszenie terminu przedawnienia, przez co gorzej traktuje się podatnika określonego w § 6 od podatników wymienionych w pozostałych § 2 pkt 1 i 2, § 3, § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W dalszej części uzasadnienia skargi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie art. 7 ust. 1, ust. 2 ust. 3 i ust 5, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1j pkt 1, art. 16 ust 1 pkt 1 i pkt 63d, art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 19 ust 1, art. 27 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazano między innymi, iż w przypadku wnoszenia aportu w zamian za udziały brak jest podstaw do ustalania przychodu w wysokości wartości rynkowej przedmiotu aportu. W skardze zwrócono także uwagę na liczne uchybienia związane ze sporządzeniem operatu szacunkowego na podstawie którego organy w sprawie czyniły ustalenia. W ocenie strony skarżącej uchybienia zarówno natury merytorycznej jak i formalnej powodują, że operat ten nie może być podstawą wydanego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wyroku z dnia 29 listopada 2012 r. tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą decyzją z dnia [...] maja 2011 r., wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.. W motywach wyroku wyjaśniono, że system prawny nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wartość nominalna", dlatego należy odwołać się do poglądów doktryny prawa oraz orzecznictwa. Na ich podstawie Sąd sformułował wniosek, że pojęcie "wartość nominalna" na gruncie języka prawnego ma to samo znaczenie, co w języku potocznym. Sąd I instancji zwrócił przy tym uwagę, że wyjaśnienia wymaga także treść zdania drugiego art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., umieszczonego po średniku, przewidującego odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, zastosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. zarówno wprost jak i odpowiednio skutkowałoby tym, że ustalona wartość rynkowa udziałów nie byłaby już wartością nominalną. Stąd też art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. należy odrzucić, ponieważ nie jest on przystosowany do zakresu art. 12 ust, 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Również wykładnia funkcjonalna tego przepisu nie daje podstawy do stosowania art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ w ustawie z dnia 15 września 2007 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – powoływanej dalej jako "k.s.h."., w wystarczającym stopniu uregulowano kwestię wyceny wkładów niepieniężnych, co daje gwarancję, że obejmowanie udziałów w zamian za wkłady niepieniężne będzie odbywało się z zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Sąd I instancji zwrócił ponadto uwagę na specyficzną postać operatu szacunkowego jako dowodu w sprawie. Wskazał, że ocena takiego dowodu ogranicza się wyłącznie do aspektów formalnych. Stąd też, jeżeli w obrocie znajdują się dwa operaty szacunkowe dotyczące tej samej nieruchomości, w których jej wartość znaczenie się różni, to zgodnie z art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.g.n.", podmiotem uprawnionym do ich kontroli jest organizacja, o której jest mowa w art. 4 pkt 15 u.g.n. Sąd zwrócił uwagę, że Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych w R. w ocenie operatu szacunkowego z kwietnia 2010 r., uznało że nie nadaje się on do celów, dla których został sporządzony. Tym samym, na podstawie art. 157 ust. 1a u.g.n., utracił on walor operatu szacunkowego, o którym jest mowa w art. 156 ust. 1 u.g.n. Natomiast operat szacunkowy sporządzony w grudniu 2010 r., w oparciu o który organy podatkowe ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego Spółki, nie został poddany kontroli przewidzianej w art. 157 ust. 1 u.g.n. Okoliczność ta jest o tyle istotna, że w trakcie postępowania podatkowego Spółka zgłaszała liczne zastrzeżenia merytoryczne, o zasadności których wypowiedzieć mogła się jedynie organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych (art. 157 ust. 1 u.g.n.). Formułując wskazania, Sąd I instancji nakazał organowi podatkowemu uwzględnienie okoliczności, że operat szacunkowy, w oparciu o który wydano uchyloną decyzję, nie został zweryfikowany w trybie art. 157 u.g.n., podczas gdy operat szacunkowy, którym posłużyła się Spółka przy umowie o wniesieniu aportu został pozytywnie zweryfikowany w trakcie postępowania karnego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 924/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził w pierwszej kolejności, że zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni i nieprawidłowego zastosowania przez Sąd I instancji przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 14 ust. 1 – 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wypracowaną przez ten Sąd linię orzeczniczą, zgodnie z którą "jeżeli wyrażona w cenie określonej w umowie wartość wnoszonego aportem do spółki kapitałowej wkładu odbiegałaby w sposób znaczny oraz bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej emitowanych akcji/udziałów, wówczas organ podatkowy miałby podstawę do weryfikacji rzeczywistej wartości wkładu." Zatem odpowiednie zastosowanie art. 14 ust.1 - 3 u.p.d.o.p. oznacza, iż organ, przy spełnieniu przesłanek z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., mógłby badać przyjętą w umowie wartość rynkową przedmiotu aport, oraz powody ustalenia wartości emisyjnej udziałów/akcji. NSA zwrócił również uwagę na inny pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym, jeśli z realiów rozpatrywanej sprawy wynika, że wartość emisyjna (rynkowa) nowopowstałych udziałów jest równa wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego, to ze względu na treść art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. który stanowi, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości nominalnej udziałów w oparciu o zasady wskazane w art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. NSA przytoczył również pogląd judykatury, zgodnie z którym, z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p jednoznacznie wynika, że ustawodawca wysokość przychodu odnosi do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. Jednocześnie jednak nie może dojść do sytuacji, w której wartość ta w sposób znaczny odbiegałaby od wartości rynkowej przedmiotu aportu wnoszonego do spółki celowej, w zamian za który objęte zostaną udziały. Wielkość przychodu nie może być kształtowana przez wspólników w sposób całkowicie dowolny. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie było podstaw prawnych do podważenia mocy dowodowej drugiego z przygotowanych operatów szacunkowych. Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji, nie sposób było traktować operatu z grudnia 2010 r. nr [...] jako drugiego operatu, który nie został poddany stosownej ocenie. Został on sporządzony w następstwie zweryfikowania operatu szacunkowego z kwietnia 2010 r. (dokonania negatywnej oceny operatu przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców majątkowych w R.). NSA uznał, że twierdzenie o utracie bytu prawnego operatu i związanej z tym niemożności jego poprawienia jest sprzeczne z zasadami logiki i regułami rządzącymi postępowaniem wyjaśniającym przed organami podatkowymi. Zatem sformułowane przez Sąd I instancji wskazania co do dalszego postępowania NSA uznał za błędne, gdyż ich wykonanie przyczyniłoby się do przeciągnięcia postępowania i zwiększenia łączących się z nim uciążliwości. NSA podkreślił, że wydany operat szacunkowy był poddany ocenie organu prowadzącego postępowanie, który niewątpliwie wyciągnął poprawne wnioski z analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że na obecnym etapie rozpoznawania skargi Sąd jest związany oceną prawną zawartą w wyżej opisanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2013 r. Jak stanowi bowiem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej ppsa, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tutejszy Sąd rozpoznawał więc skargę mając na względzie dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który legł u podstaw wydania orzeczenia uchylającego wyrok Sądu I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy należy wskazać, że kluczową kwestią jest ustalenie prawidłowej wykładni treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., który określa, że przychodem jest m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W drugiej części tego przepisu zaznaczono, że przy określeniu tego rodzaju przychodu należy stosować w sposób odpowiedni przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy, dlatego też nie mniej ważne będzie wyznaczenie prawidłowej relacji pomiędzy przepisem określającym przedmiotowe źródło przychodu a regulacją, która wskazuje na przesłanki i metody określenia przez organ podatkowy przychodu w wysokości wartości rynkowej w sytuacji, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej rzeczy lub praw, będących przedmiotem odpłatnego zbycia. Nie ulega wątpliwości, że gdy tak jak w niniejszej sprawie, podatnik pokrywa nabywane udziały w spółce z o.o. aportem, który nie jest przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to przychodem będzie nominalna wartość obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej. Pojęcie wartości nominalnej udziału jest stosowane w kodeksie spółek handlowych a w szczególności w art. 154 § 2 k.s.h., który stanowi, że wartość nominalna udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być niższa niż 50 złotych. Udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 k.s.h.). Wartość nominalna udziałów obejmowanych przez poszczególnych wspólników powinna być określona w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5 k.s.h.). Zatem wartość nominalna jest wartością stałą, określaną w umowie spółki, w przeciwieństwie do wartości rynkowej (zbywczej) udziałów, która może się kształtować odmiennie w zależności od oddziaływania różnorodnych czynników. Tym samym organ podatkowy nie będzie mógł ingerować w wysokość przyjętej w umowie wartości nominalnej udziałów. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest pozbawiony możliwości badania prawidłowości ustalenia i relacji pomiędzy wartością zbywczą udziałów a wartością rynkową wkładu niepieniężnego, wniesionego na ich pokrycie (tak wyrok NSA z 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2433/11, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie cbosa: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. wskazał, że wysokość przychodu jest określana przez wartość nominalną obejmowanych udziałów. Mimo, że wartość nominalna nie musi odpowiadać wartości rynkowej, to jednak wielkość przychodu nie może w znaczny sposób odbiegać od wartość rynkowej aportu wnoszonego do spółki. Wielkość przychodu nie może być bowiem kształtowana w sposób całkowicie dowolny. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodu, którym będzie wartość rynkowa wnoszonego aportu nie może by wyższy niż wartość przychodu, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (tak wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1678/11). Wartość przychodu, ustalana na podstawie wartości nominalnej udziałów powinna więc odpowiadać wartości rynkowej zbywczej przedmiotu aportu w momencie jego wniesienia do spółki. Zatem przy obliczaniu wysokości przychodu należy stosować odpowiednio zasady właściwe dla ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Wartość aportu może być weryfikowana przez organ podatkowy w oparciu o art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. Konieczność weryfikacji rzeczywistej wartości aportu będzie zachodzić w szczególności gdy określona w umowie wartość składników majątkowych odbiegała w sposób znaczny i bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej aportu. Należy jednak podkreślić, że przepisy art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.p. znajdą zastosowanie w odniesieniu do weryfikacji wartości rzeczy i praw majątkowych wniesionych aportem do spółki, nie zaś do określenia wartości nominalnej udziałów obejmowanych przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny (tak wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1223/11). Jeżeli po przeprowadzeniu weryfikacji wartości rynkowej okazałoby się, że wartość wnoszonego aportem do spółki majątku jest wyższa niż wartość nominalna wydanych udziałów to należałoby podnieść wartość przychodu majątkowego, by zachować wspomnianą już wyżej zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. W razie powstania wątpliwości co do rzeczywistej wartości aportu wnoszonego na pokrycie udziałów, organ podatkowy może powołać biegłego rzeczoznawcę w celu wyceny jego wartości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ podatkowy I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który miał w operacie szacunkowym określić wartość majątkową nieruchomości wnoszonej aportem do spółki z uwagi na wątpliwości jakie powstały w tym zakresie. Operat szacunkowy jaki został wykonany w kwietniu 2010 r. (o nr [...]) został zakwestionowany w opinii wydanej przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych, które uznało, że ww. operat nie nadaje się do celu, w jakim został sporządzony i nakazało przystosować go do obowiązujących przepisów prawa z uwzględnieniem stanu nieruchomości na dzień 3 grudnia 2004 r. W związku z powyższym, biegły sporządził kolejny operaty szacunkowy (o nr [...]), w którym uwzględnił zalecenia zawarte w opinii Stowarzyszenia. Należy zauważyć, że moc dowodowa sporządzonego operatu nie jest uzależniona od dokonania oceny jego prawidłowości przez organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych. Przede wszystkim organ podatkowy powinien ocenić, czy przedłożony operat został sporządzony prawidłowo pod względem formalnym a także, czy jest spójny, logiczny i wiarygodny. Organ rozpatrujący sprawę może więc samodzielnie ocenić wiarygodność dowodową sporządzonego operatu (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wa 1484/07). O potrzebie weryfikacji operatu szacunkowego w trybie określonym w art. 157 u.g.n. decyduje natomiast powstanie po stronie organu uzasadnionych wątpliwości co do jego prawidłowości (tak wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt I OSK 2088/2011). W niniejszej sprawie organ podatkowy po stwierdzeniu, że prawidłowość operatu szacunkowego (o nr [...]) nie budzi wątpliwości, miał prawo oprzeć swoje ustalenia odnośnie wartości rynkowej aportu na tej opinii biegłego. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą wątpliwości Sądu. Należy więc stwierdzić, że organ podatkowy II instancji, opierając się na operacie szacunkowym wskazującym na rzeczywistą wartość aportu wnoszonego o spółki prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji a następnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. Spółka Akcyjna "A" powstała w wyniku prywatyzacji bezpośredniej "C" - art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Spółka Akcyjna nie uwzględniła, że w wyniku transakcji nie wystąpiła dodatnia wartość firmy, określiła dla potrzeb podatkowych wartość początkową środków trwałych objętych w formie aportu na kwotę 2779.110,81zł i ustaliła wartość procentową amortyzacji stanowiącą koszt uzyskania przychodów w wysokości 39,37%. Spółka nie dokonała natomiast obniżenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i nie prowadziła ich ewidencji dla celów podatkowych, dokonała natomiast korekty amortyzacji bilansowej o 60,63% wartości tej amortyzacji kosztów uzyskania przychodów w dniu 3 XII Spółka Akcyjna wniosła do Spółki z o.o. "B" aport w postaci zabudowanej nieruchomości w zamian za 16.770 udziałów o wartości 8.385.000zł. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczyła kwotę 8.329.416zł z czego: 1919.111,96zł to wartość bilansowa nieruchomości netto na dzień 30 listopada 2004r. tj. bilansowa wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane do dnia 30 listopada 2004r. oraz kwota 6.410.302,65zł stanowiąca wartość nakładów na przebudowę, adaptację i modernizację nieruchomości, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne. Łączna wartość bilansowa środków trwałych na dzień 30 listopada 2004r. według wyliczenia organu odwoławczego wyniosła 10.497.021,22zł, a dotychczasowe zestawienie bilansowe na kwotę 2.028.631,78zł a wartość nieumorzona - 8.468.389,44zł. Wobec takiego przyjęcia przez Spółkę sposobu zaewidencjonowania środków trwałych przejętych w ramach prywatyzacji i w konsekwencji naliczaniem amortyzacji podatkowej w wysokości 39,37% rocznej amortyzacji bilansowej oraz wyliczeniem odpisów amortyzacyjnych nie stanowiących kosztu w rachunku podatkowym - poprzez korekty rocznej amortyzacji bilansowej o 60,63%, ustalając koszt podatkowy na dzień objęcia udziałów, Spółka dokonała jak gdyby jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od niezmienionej (wyższej) wartości początkowej środków trwałych, które weszły w skład majątku "A" Spółka Akcyjna w R. w wyniku prywatyzacji co uczyniła bez uwzględnienia ograniczeń z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Słusznie organy uznały to za sprzeczne z art. 16h ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k w/w ustawy, w równych ratach co miesiąc począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ostatecznie organ odwoławczy wyliczył wartość początkową podatkową środków trwałych na 8.701.295,92zł i przy uwzględnieniu umorzenia naliczonego przez Spółkę w wysokości 1319.566,14zł, nieumorzona wartość wyniosła 7.981.729,77zł, a więc ostatecznie Spółka zawyżyła koszty o 1.086.659,67zł. Organ odwoławczy szczegółowo wykazał, że Spółka stratę podatkową za 2001r. już rozliczyła. W świetle ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie było podstaw do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwotę 9.048zł stanowiącą wydatek w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego dotyczącego podwyższenia kapitału zakładowego. Ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.