II FSK 1777/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1531/13 w sprawie ze skargi T. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1531/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. F. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w związku z poniesionymi w 2007 r. wydatkami. W związku ze wszczętym postępowaniem, w dniu 9 listopada 2012 r., skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację PCC-3 z tytułu umowy pożyczki, która miała miejsce w dniu 30 maja 2007 r. o wartości 1.500.000 zł. Złożył również potwierdzenie przelewu podatku wraz z odsetkami w kwocie 50.389 zł (wykonane w dniu 9 listopada 2012 r.) oraz zawiadomienie złożone w trybie art. 16 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), tj. czynny żal. W dniu 19 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową pożyczki. Organ stwierdził, ze skarżący powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki dopiero w toku postępowania podatkowego. W związku z tym organ przyjął do podstawy opodatkowania kwotę pożyczki w wysokości 1.500.000 zł i stosując stawkę podatku 20%, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm. - dalej: p.c.c.), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 300.000 zł. 3. Skarżący, w odwołaniu od powyższej decyzji, zarzucił organowi naruszenie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stawkę podatku w wysokości 20% należy zastosować wobec całej kwoty pożyczki zamiast do tej jej części, która obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, iż podatnik miał środki niezbędne do poniesienia kosztów w danym roku podatkowym i na którą powołał się podczas trwania postępowania podatkowego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że umowa pożyczki opatrzona jest datą 30 maja 2007 r. W organie złożono ją dopiero w dniu 14 listopada 2012 r. Stawka podatku 20% zastosowana przez organ wynika z faktu, że skarżący powołał się na pożyczkę w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Od dnia zawarcia tej umowy do dnia wszczęcia postępowania - tj. do dnia 24 października 2012 r. - nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji wskazał, że bez znaczenia jest okoliczność, iż tylko kwota 823.303,80 zł była wykorzystana do wykazania źródeł przychodu w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota 676.696.20 zł stanowiła nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi cała kwota pożyczki w wysokości 1.500.000 zł. 5. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: ord. pod.) w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego, w której niewłaściwie uznano, że stawkę podatku w wysokości 20% należy zastosować wobec całej kwoty pożyczki zamiast do tej jej części, która obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, iż podatnik miał środki na poniesienie kosztów w danym roku podatkowym i na którą skarżący powołał się podczas trwania postępowania podatkowego. Skarżący powołał się ponadto, w zakresie interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., na konieczność zastosowania zasady in dubio pro tributario i zakaz wykładni in dubio pro fisco. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że okoliczność, iż przed powołaniem się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym - ale w trakcie toczącego się postępowania podatkowego dot. nieujawnionych dochodów - podatek od tej czynności został zapłacony, nie sprawia, iż brak było podstaw do zastosowania 20% stawki podatku. Nie ma też żadnych podstaw do interpretacji, że sankcyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do tej części podstawy opodatkowania (tu: kwoty pożyczki), która stanowi pokrycie dla kwestionowanych przez organ podatkowy wydatków. Nie można uznać, że złożenie stosownej deklaracji oraz zapłata podatku wg 2% stawki mogą mieć miejsce również w toku postępowania podatkowego, byleby tylko nastąpiło to przed powołaniem się na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej przed organami podatkowymi. Sąd wskazał, że przyjęcie takiego stanowiska spowodowałoby, iż wystąpiłaby nieuprawniona możliwość legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów. Podzielił zatem stanowisko organu, że stawka określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. ma zastosowanie, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. 7. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 141 § 4 zdanie 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) p.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnej okoliczności faktycznej, że skarżący powołał się w czasie trwania postępowania podatkowego na umowę pożyczki, od której podatek od czynności cywilnoprawnych został już zapłacony. Skarżący najpierw, tj. w dniu 9 listopada 2012 r. złożył deklarację PCC-3 dotyczącą pożyczki i dokonał zapłaty podatku, a później, tj. w dniu 14 listopada 2012 r. w postępowaniu przed organem podatkowym powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Naruszenie przepisów postępowania w powyższym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do nieprawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy skarżącego. W konsekwencji uznano, że organ II instancji prawidłowo zastosował przepisy, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1) p.c.c., art. 3 § 2 pkt 1) w związku z art. 141 § 4 zdanie 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1) ppkt c) p.p.s.a poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, tj. pominięcie okoliczności, że skarżący powołał się w czasie trwania postępowania podatkowego na umowę pożyczki, od której podatek od czynności cywilnoprawnych został już zapłacony i nieuwzględnienie skargi skarżącego w sytuacji, w której organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 120 ord. pod., poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1) p.c.c. w sytuacji, w której ten przepis nie powinien mieć zastosowania. Organ II instancji naruszył przez to zasadę działania w granicach prawa, wynikającą z art. 120 ord. pod., a naruszenie wskazanych powyżej przepisów procedury sądowo-administracyjnej miało istotny wpływ na wynik sprawy. gdyby zarzuty skargi kasacyjnej wskazane powyżej nie zostały uwzględnione, skarżący podniósł naruszenie art. 3 § 2 pkt 1) w związku z art. 145 § 1 pkt 1) ppkt a) p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skargi skarżącego, gdy organ II instancji dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) p.c.c. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że stawkę podatku w wysokości 20% należy zastosować wobec całej kwoty pożyczki zamiast do tej jej części, która obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, iż skarżący miał środki niezbędne do poniesienia kosztów w danym roku podatkowym i na którą skarżący powołał się podczas trwania postępowania podatkowego, 4) art. 7 ust. 5 pkt 1) p.c.c. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. błędne przyjęcie, że organ II instancji właściwie zastosował powyższy przepis w sytuacji, w której nie powinien on mieć zastosowania, gdyż skarżący powołał się w czasie trwania postępowania podatkowego na umowę pożyczki, od której podatek od czynności cywilnoprawnych został już zapłacony, jak to wynika z dokumentów sprawy. Skarżący bowiem najpierw, tj. w dniu 9 listopada 2012 r. złożył deklarację PCC-3 dotyczącą pożyczki, a później, tj. w dniu 14 listopada 2012 r. powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Przepis, którego naruszenie skarżący zarzuca, przewiduje, że: "Stawka wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony", 5) gdyby zarzut wskazany w pkt 1) powyżej nie został uwzględniony, skarżący alternatywnie podniósł zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) p.c.c. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. błędne przyjęcie, że organ II instancji właściwie zastosował powyższy przepis poprzez uznanie, że stawkę podatku w wysokości 20% należy zastosować wobec całej kwoty pożyczki, na którą powołał się skarżący, zamiast do tej jej części, która obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, iż skarżący miał środki niezbędne do poniesienia kosztów w danym roku podatkowym i na którą skarżący powołał się podczas trwania postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Nieuzasadnione w szczególności są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a.: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39: "Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia". W zarzucie podnosi się okoliczność, której sąd pierwszej instancji miał przy wyrokowaniu nie uwzględnić i zarzut ten jest błędny. Sąd bowiem uwzględnił zarówno to, że powołanie się na umowę pożyczki nastąpiło w trakcie postępowania podatkowego, jak i to, że podatek został zapłacony, ale nie był to przecież podatek należny. Ten bowiem wynosił 300. 000 zł według stawki 20%, a nie 50.389 zł. Tę kwotę skarżący faktycznie zapłacił w dniu 9 listopada 2012 r. , a powinien był zapłacić - zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli wedle art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. – od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej. Ta zaś została dokonana w dniu 30 maja 2007 r. Zobowiązanie w tym podatku wprawdzie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ord. pod.), czyli z dniem 31 grudnia 2012 r. to przecież w chwili powołania się podatnika na umowę pożyczki, podatek nie został zapłacony. Został zapłacony w chwili powołania się, a to nie to samo. Sąd pierwszej instancji te i pozostałe okoliczności wskazane w skardze uwzględnił i trafnie ocenił. 9. Z przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. wynika, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli skarbowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki (...), a należny podatek nie został zapłacony. Z kolei z art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi przy umowie pożyczki kwota lub wartość pożyczki. Przepisy te nie ustanawiają odmiennej podstawy opodatkowania dla pożyczki, która tylko w części– jak to określił skarżący – w której obejmowała część przychodów niezbędną do wykazania, że skarżący miał niezbędne środki do poniesienia kosztów w danym roku podatkowym i na którą skarżący powołał się podczas trwania postępowania podatkowego. Podstawę opodatkowania w każdym przypadku, wedle art. 6 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., stanowi zawsze kwota pożyczki, a nie kwota pożyczki, na którą podatnik powołał się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego i która stanowiła - wedle wyników postępowania podatkowego – pokrycie kosztów uzyskania przychodów. Podstawa opodatkowania jest niepodzielna i przepis art. 6 ust. 1 pkt 7 nawet rozumiany łącznie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. nie dają podstawy do przyjęcia, iż możliwe byłoby zastosowanie do niej dwóch różnych stawek podatkowych. Powołanie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. dotyczy umowy pożyczki, a nie kwoty pożyczki, na którą podatnik powołał się, a niezbędną do pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami. Gdyby tak brzmiał przepis, to niewątpliwie skarżący miałby rację, ale odwołuje się on do zawartej umowy pożyczki. Dlatego nie można sądowi pierwszej instancji przypisać zarzutu naruszenia tych przepisów prawa materialnego. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 6 lipca 2016 r., II FSK 2967/15. Z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. wynika, że "obowiązek podatkowy powstaje (...) z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania". Zauważyć tu należy, że w prawidłowo przyjętym stanie faktycznym sprawy, podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki nie w dniu 14 listopada 2012 r., a już z chwilą przedłożenia deklaracji, kopii przelewu podatku. Już bowiem z tych dokumentów wynikał fakt zawarcia umowy pożyczki, jej data zawarcia i kwota pożyczki. Powołanie to nastąpiło już po wszczęciu postępowania podatkowego. Ponadto trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że złożenie deklaracji i zapłata podatku nie nastąpiły przed powołaniem się na fakt zawarcia pożyczki. W uzasadnieniu wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r., P 41/10 (Dz. U. poz. 725) oceniając powody wprowadzenia tej regulacji Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że celem ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyny z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych Sejmu RP V kadencji: nr 1100/V z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V z dnia 21 września 2006 r.). Niejednokrotnie bowiem okazywało się, że w toku takich postępowań podatnicy – uzasadniając pochodzenie ujawnionych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej zasobów majątkowych – powoływali się na zawarte w przeszłości umowy cywilnoprawne, na podstawie których mieli otrzymywać określone środki finansowe. Dzięki temu podatnicy ci unikali zapłaty podatku według stawki określonej w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), mającej zastosowanie dla dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (w wysokości 75% dochodu), płacąc podatek od czynności cywilnoprawnych według podstawowej stawki podatku, tj. 2% wartości czynności cywilnoprawnej wraz z odsetkami. Wskazane przez Trybunał Konstytucyjny ratio legis ustawodawcy wprowadzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. stanowi również wyjaśnienie, że owe "powołanie się", o którym mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie musi następować w postępowaniu w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W świetle ww. przepisu nie jest wykluczone stosowanie stawki 20% także w razie wyjawienia przez podatnika faktu dokonania czynności cywilnoprawnej w ramach procedur dotyczących innych podatków (zob. uzasadnienie ww. wyroku TK, a także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 2 kwietnia 2013 r., II FSK 573/13; publik. CBOSA, a także H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 287). Wobec tego stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma zastosowanie zawsze wtedy, gdy należny podatek nie został wpłacony do dnia wszczęcia postępowania podatkowego, w trakcie którego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Z zastosowania tej stawki nie zwalnia nawet samo uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych według stawki 2% w sytuacji, gdy nie wynikał on ze skutecznie złożonej deklaracji podatkowej. Taka zapłata nie może zostać bowiem uznana za zapłatę "należnego podatku". 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).