II FSK 1501/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1991/13 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie umorzenia należności w związku z orzeczeniem odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu pobranych a niewypłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz W. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn akt III SA/Wa 1991/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. nr [...] oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji przebiegu postępowania wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. umorzył wobec W. K. jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 października 2010 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości Agencji [...] "S." Sp. z o. o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005r., za luty, za okres od kwietnia do grudnia 2006 r., za okres od stycznia do marca 2007r. w łącznej kwocie 34.752.75 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Powołując się na treść art. 208 §1 w związku z art. 67c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), dalej jako "O.p.", wskazał, że z uwagi na brak podstaw prawnych do umorzenia należności przypadających od płatnika, umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na art. 208 §1, art. 165, art. 165a, art. 67a, art. 67c O.p. Wskazał, że wniosku skarżącego o umorzenie należności podatkowych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej okresy nie można było rozstrzygnąć merytorycznie. Organ podatkowy powinien był na podstawie art. 165a O.p. odmówić wszczęcia postępowania. Postępowanie w sprawie wniosku skarżącego nie powinno się było w ogóle toczyć, nie ma bowiem przepisu, który mógłby stanowić materialną podstawę rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Skoro postępowanie przed organem podatkowym jednak się toczyło, należało je umorzyć jako bezprzedmiotowe. Zarówno umorzenie postępowania, jak i odmowa jego wszczęcia, oznacza niemożność merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony i wywołuje identyczne skutki prawne, stąd nie doszło do naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 w związku z art. 67a §1 O.p., co zarzucał skarżący. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji, podobnie jak w odwołaniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 67c § 2 w związku z art. 67a §1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz przepisów prawa proceduralnego, w tym art. 208 §1, art. 120 i 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma prawidłowa wykładnia art. 67c § 2 O. p. W orzecznictwie przepis ten nie był interpretowany jednolicie. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1903/10 przyjęto stanowisko tożsame ze stanowiskiem organów, że należności przypadające od płatników i inkasentów mogą być rozkładane na raty, można odroczyć ich płatność, nie mogą być jednak umarzane. Art. 67c § 1 O.p. nakazuje jedynie odpowiednie stosowanie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, a możliwość umorzenia zaległości podatkowych wynika z pkt 3 wspomnianego przepisu. Wprawdzie art. 67c § 2 O.p. dotyczący, m.in. należności przypadających od osób trzecich odsyła do odpowiedniego stosowania art. 67a tej ustawy (bez żadnych ograniczeń), jednakże przepis ten należy odczytywać także w kontekście bezpośrednio go poprzedzającego, omówionego już wcześniej § 1 w art. 67c.O.p. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i odrębnej od odpowiedzialności podatników, płatników, czy inkasentów. Osoba trzecia odpowiada za zobowiązania innych osób, a jej odpowiedzialność ma charakter pochodny i subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatkowej wskazanych wyżej podmiotów. Jeżeli zatem przepisy nie stwarzają możliwości prawnych ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowych samemu płatnikowi, to nie ulega wątpliwości, że możliwość taka nie przysługuje również osobie trzeciej na którą w trybie właściwych przepisów, przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe płatnika. Sąd orzekający w tej sprawie nie podzielił tego stanowiska. Powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2012 r. III SA/Wa 2388/11. Zgodnie z tym poglądem "osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową. Odpowiedzialność każdej z tych kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Stosownie do tego, ustawodawca w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich podmioty te mogą korzystać. Ulg w spłacie należności przypadających od osoby trzeciej dotyczy wyłącznie art. 67c § 2 O.p. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Zgodnie z art. 67c § 1 O.p., przepisy o ulgach w spłacie należności także do należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się "odpowiednio", a mimo to ustawodawca równocześnie wyraźnie ze stosowanych ulg wyłączył umorzenie zaległości podatkowych. Nie uczynił tego w przypadku osób trzecich. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania pozycji płatnika i osoby trzeciej. Skarżący nie jest płatnikiem, a osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. Z jego punktu widzenia "podatnikiem", za którego zaległości podatkowe (także należności płatnicze) ponosi odpowiedzialność, jest spółka. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, iż "osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową. Skoro w art. 67c § 2 O.p. ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że w art. 67c O.p. ustawodawca posłużył się zwrotami "należności przypadające od" odpowiednio płatnika i osoby trzeciej. Zwrot ten wskazuje na podmiotowe kryterium zróżnicowania zakresu stosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Tym samym uznać należało, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się kryterium przedmiotowym, jakim jest rodzaj należności. W spornym art. 67c § 2 O.p ustawodawca zdecydował się zastosować kryterium podmiotowe odróżniające pozycję płatnika oraz osoby trzeciej, którą zrównał w tym zakresie ze spadkobiercą podatnika i płatnika. Sąd stwierdził, że umarzając postępowanie w sprawie w stosunku do skarżącego o umorzenie należności obciążających go jako osobę trzecią, organy podatkowe naruszyły art. 67c § 2, art. 208 § 1 O.p. Za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art.120 O.p., bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, wskazanych w zaskarżonym postanowieniu, natomiast to, że dokonały błędnej wykładni przepisów, nie oznacza, iż naruszyły zasadę praworządności. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz, 270 z późn. zm.), dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: -art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67c § 1 i § 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ordynacja podatkowa definiuje pojęcie podatnika (art.7 § 1 i § 2), płatnika (art.8) i inkasenta (art.9). Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Pojęcie osoby trzeciej nie zostało zdefiniowane w podobny sposób. W rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej uregulowano jednakże zasady i zakres odpowiedzialności osób trzecich, określając także zakres podmiotowy tej odpowiedzialności poprzez wyliczenie podmiotów uznanych za osoby trzecie. Osobą trzecią jest m.in. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art.116 § 1 O.p.). Odpowiada on (po spełnieniu przesłanek z art.116 § 1 O.p. i gdy jednocześnie nie wykazał okoliczności egzoneracyjnych wymienionych w tym przepisie) za zaległości podatkowe spółki solidarnie ze spółką. Z mocy art.107 § 2 pkt 1 O.p. członek zarządu jako osoba trzecia odpowiada także za podatki niedobrane albo pobrane, ale niewpłacone przez spółkę będącą płatnikiem lub inkasentem (dotyczy to również zaliczek- art.3 pkt 3 lit.a) O.p.). Odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za podatki niedobrane lub pobrane, ale niewpłacone przez spółkę jako płatnika, jest zatem niewątpliwie, z mocy powołanego art.116 § 1 w zw. art.107 § 2 pkt 1 O.p., odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania płatnika (za cudzy dług), a nie odpowiedzialnością płatnika za jego własne zobowiązania. Zgodnie z art.67a § 1 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b (dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą - uwaga Sądu), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty (pkt 1), odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art.53a (pkt 2), umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). W przepisie art.67c O.p. nakazano odpowiednie stosowanie art.67a i art.67b O.p. do należności przypadających od płatników lub inkasentów oraz do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich. Odpowiednie stosowanie przepisu art.67a odnosi się, jak wynika wprost z treści art.67c O.p., do należności przypadających od określonych grup podmiotów. Należnością przypadającą od tych podmiotów są: - od płatników podatek niedobrany, podatek pobrany lub niewpłacony (art.30 § 1 O.p.), nienależnie pobrane wynagrodzenie płatnika (art.28 § 2 O.p.); - od inkasentów podatek pobrany i niewpłacony (art.30 § 2 O.p.), nienależnie pobrane wynagrodzenie (art.28 § 2 O.p.); - od spadkobierców podatnika lub płatnika- zobowiązania podatnika, zaległości podatkowe, w tym również zaległości, o których mowa w art. 52 § 1 , odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta, niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie, opłata prolongacyjna, koszty postępowania podatkowego, koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku (art.97 § 2 , art.98 § 2 O.p.), - od osoby trzeciej- zaległości podatkowe podatnika, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego, w odniesieniu do których wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej solidarnie z podatnikiem lub płatnikiem za te zobowiązania. W art. 67c § 1 O.p., dotyczącym należności przypadających od płatników lub inkasentów, odpowiednie stosowanie przepisów art.67a ograniczono do § 1 pkt 1 i 2 O.p. Natomiast w § 2 , dotyczącym należności od spadkobierców podatnika lub płatnika i od osób trzecich nakazano odpowiednie stosowanie art.67a oraz art.67b bez żadnych wyłączeń. Przepis ten nie rozróżnia przy tym, z jakiego tytułu powstały należności, za które odpowiada osoba trzecia. Używa określenia "należności przypadających od osoby trzeciej", a więc odnosi się do wszystkich należności, co do których może być orzeczona odpowiedzialność osoby trzeciej. Oznacza to, że w odniesieniu do należności przypadających od osoby trzeciej możliwe jest ich umorzenie, niezależnie od tego, czy dług cudzy, za który ponosi odpowiedzialność ta osoba, wynika z zaległości podatnika czy też pobranych i niewpłaconych lub niepobranych przez płatnika podatków. Nie przekonuje argument, że skoro w odniesieniu do należności przypadających od płatnika wyłączona jest możliwość zastosowania ulgi, o której mowa w art.67a §1 pkt 3 O.p., to także w odniesieniu do osoby trzeciej odpowiadającej za podatki niepobrane lub pobrane i niewpłacone przez płatnika, nie można tej ulgi zastosować. Jak wskazano wyżej, ustawodawca nakazuje stosować art.67a § 1 O.p. do należności przypadających od osoby trzeciej bez żadnych wyłączeń. Ponadto w art.67c § 2 tę samą zasadę zastosował w stosunku do należności przypadających od spadkobiercy podatnika lub płatnika. Nie widział zatem powodu, aby nawet w odniesieniu do podmiotu, który jest następcą prawnym płatnika stosować te same ograniczenia zastosowania ulgi co do płatnika. Tym bardziej nie można wyprowadzać z treści art.67c § 1 O.p. wniosku, że skoro nie można umorzyć należności przypadających od płatnika, to nie można też umorzyć należności osoby trzeciej, która odpowiada za dług płatnika, skoro ustawodawca wyłączenia takiego nie wprowadza i w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnie podmioty te ( oraz ich obowiązki i prawa) odróżnia. Sąd w niniejszym składzie podziela w powyższych względów pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014r. , II FSK 2106/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący ubiegał się o umorzenie należności, wynikających z decyzji określającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu spółki za podatki pobrane i niewpłacone lub niepobrane przez tę spółkę jako płatnika. Uprawnienie do ubiegania się o taką ulgę przez niego jako osobę trzecią w rozumieniu Ordynacji podatkowej wynikało z art.67c § 2 w zw. z art.67a § 1 pkt 3 O.p. Zasadnie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie istniały podstawy do umorzenia na podstawie art.208 § 1 O.p. postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o umorzenie należności przypadających od osoby trzeciej. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust.2 pkt 3 i ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31,poz. 153).