II FSK 1434/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 734/13 w sprawie ze skargi H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz H. W., R. W. - wspólników spółki cywilnej W. [...] s.c. z siedzibą w Z. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 734/13, mocą którego oddalono skargę H. W. i R. W. – wspólników spółki cywilnej W. (dalej: skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: SKO i Kolegium) z 2 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżonym postanowieniem Kolegium na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: o.p.) stwierdziło niedopuszczalność odwołania H. W., R. W. oraz E. W. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia spółce cywilnej W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.531 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że w jednym piśmie H. W., R. W. oraz E. W. wnieśli odwołanie od pięciu decyzji Prezydenta Miasta Z. z 26 czerwca 2012 r. w sprawie określenia spółce cywilnej W. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2011. Kolegium na podstawie art. 220 § 1 o.p. stwierdziło, że odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie. Jeżeli podmiot wnoszący odwołanie nie jest stroną postępowania podatkowego bądź nie działa jako pełnomocnik strony, to nie jest on uprawniony do wniesienia odwołania. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), art. 133 § 1 i art. 7 § 1 o.p. Kolegium uznało, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a status podatnika tego podatku nie przysługuje natomiast jej wspólnikom. Tym samym instancyjny środek zaskarżenia wniesiony przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej działające w imieniu własnym organ uznał za wniesiony przez podmioty nie będące stroną. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie przymiot strony przynależy spółce cywilnej w składzie H. W., E. W., R. W.- W. Spółka ta jako jednostka organizacyjna była podatnikiem podatku od nieruchomości w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Umowę najmu, na podstawie której nieruchomość została objęta w posiadanie, Miasto Z. zawarło z H. W., E. W., R. W. działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej. Tymczasem odwołanie wniesione zostało nie przez spółkę, lecz przez osoby fizyczne będące jej wspólnikami, co wynika jednoznacznie z jego treści. W tym stanie rzeczy SKO orzekło o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez osoby nie będącą stroną w sprawie. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżących – H. W. i R. W. prowadzących działalność gospodarczą jako wspólnicy spółki cywilnej pod nazwą: W. Spółka cywilna – podniósł zarzut naruszenia art. 155 i art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 o.p.; art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.; art. 133 w zw. z 115 o.p.; art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i art. 233 § 1 pkt 3 o.p.; art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a u.p.o.l.; art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 pkt. 4 lit. a. u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że z treści odwołania z 10 lipca 2012 r. wynikało jednoznacznie, że skarżący nie działają w imieniu i na rzecz spółki cywilnej, lecz w imieniu własnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że decyzją z 26 czerwca 2012 r., od której wniesiono odwołanie uznane przez Kolegium za niedopuszczalne, organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego podmiotu oznaczonego jako W. s.c. z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie Sądu decyzja ta została skierowana do właściwego adresata, prawidłowo oznaczonego w nagłówku i treści tej decyzji. Przesłano ją na adres oznaczony jako siedziba spółki, tj. (...). Sąd uznał, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest fakt, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna (a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie), podatnikiem jest ona a nie jej wspólnicy. Sąd dodał, że w umowie najmu nieruchomości położonej w (...), której opodatkowania dotyczy decyzja organu pierwszej instancji, jako najemcę oznaczono W. W ten sam sposób oznaczano też podatnika (poz. D1 rubryka 9) w kolejnych deklaracjach na podatek od nieruchomości. Skoro zatem (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy, to spółka ta jest stroną postępowania podatkowego, a więc i podmiotem, który może zaskarżyć decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że wszyscy wspólnicy W. s.c. (w okresie, w którym spółkę tworzyło jeszcze trzech wspólników) byli świadomi takiego stanu rzeczy. W niezaskarżonym postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 11 kwietnia 2012 r. organ ten stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez W. s.c. od decyzji Prezydenta Miasta Z. z 25 października 2011 r. W rozstrzygnięciu tym wskazano, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona (przesłano ją na adresy domowe poszczególnych wspólników) i jednoznacznie stwierdzono, iż spółka cywilna jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a tym samym tylko ona może być stroną postępowania podatkowego dotyczącego tego podatku oraz adresatką wydanej wskutek tego postępowania decyzji, którą należy doręczyć na adres lokalu jej siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Postanowienie to pozostało niezaskarżone, a strona nie podjęła polemiki ze stanowiskiem organu drugiej instancji dotyczącym statusu spółki cywilnej jako podatnika podatku od nieruchomości. Pogląd ten, z niezrozumiałych przyczyn, zakwestionowano dopiero w odwołaniu od decyzji z 26 czerwca 2012 r., skierowanej i doręczonej spółce cywilnej. Zdaniem Sądu z nagłówka, treści oraz podpisów pod odwołaniem, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, jednoznacznie wynika, że wniosły go trzy osoby fizyczne, tj. H. W., R. W. oraz E. W., będące co prawda wspólnikami jednej spółki cywilnej, ale nie działające w jej imieniu. Stanowisko to potwierdza także treść odwołania, w której szeroki wywód zamknięto stwierdzeniem, że "skarżący nie mają wątpliwości, że w istniejącym stanie faktycznym, niestety błędnie rozpoznanym przez organ pierwszej instancji, obowiązek podatkowy winien spoczywać nie na spółce cywilnej, lecz na wspólnikach, tj. na osobach fizycznych". Zdaniem Sądu w takim stanie rzeczy organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie miał podstaw do stwierdzenia, że odwołanie obarczone jest brakami formalnymi co do oznaczenia podmiotu go wnoszącego i konieczne jest zastosowanie art. 169 § 1 o.p. Zasadnie uznał, że odwołanie wnieśli H. W., R. W. i E. W. działający w imieniu własnym, a nie za spółkę cywilną. Reguła określona w art. 866 k.c., zgodnie z którą w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw, nie oznacza domniemania, że skoro osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej złożyła swój podpis na jakimś dokumencie, to działa w imieniu tej spółki. Wola działania za spółkę cywilną musi być bowiem wyartykułowana, co w analizowanym stanie faktycznym nie miało miejsca. Sąd wskazał też, że prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres zwykłych czynności spółki. Nie może jej w takim postępowaniu reprezentować pojedynczy wspólnik nie dysponujący uchwałą wspólników umocowującą go do reprezentowania spółki w tym postępowaniu, chyba że reprezentacja taka jest możliwa na podstawie samej umowy spółki. Sąd stwierdził, że procedura podatkowa nie przewiduje trybu wzywania podmiotu uprawnionego do wniesienia odwołania do oświadczenia czy zamierzał wnieść taki środek zaskarżenia. Sąd nie podzielił stanowiska skarżących, zgodnie z którym w sprawie należało umorzyć postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Należy bowiem odróżnić bezprzedmiotowość postępowania w sprawie od bezprzedmiotowości odwołania. Przepis art. 228 § 1 pkt 1 o.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 208 tej ustawy, odnosi się on bowiem do postępowania odwoławczego. W niniejszej sprawie nie podjęto żadnych czynności dowodowych w postępowaniu wyjaśniającym zmierzających do ustalenia, czy odwołanie wniosła strona uprawniona do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, a zatem postępowanie odwoławcze nie zostało podjęte, w związku z czym nie było podstaw do wydania decyzji o jego umorzeniu. Sąd uznał, że organ prawidłowo na podstawie art. 228 § 1 o.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania, bowiem stwierdził, że odwołanie wniósł podmiot niebędący stroną postępowania podatkowego. Sąd nie odniósł się natomiast do zarzutów związanych ze względami technicznymi uniemożliwiającymi wykorzystywanie najmowanej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w formie warsztatu stolarskiego, bowiem Sąd kontrolował wyłącznie legalność stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W skardze kasacyjnej od tego wyroku H. i R. W. zarzucili Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 169 § 1, art. 168 § 2, art. 133 i art. 135 o.p. przez oddalenie skargi, mimo że Sąd błędnie uznał, iż organ nie miał obowiązku wzywać wnoszącego podanie do usunięcia braków określonych w art. 169 o.p., mimo że odwołanie nie wskazuje strony zgodnie z art. 168 § 2 o.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., w szczególności zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia, czy skarżący działali w imieniu spółki cywilnej, co doprowadziło do błędnego uznania, że skarżący działali w imieniu własnym a nie spółki. Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, lub uchylenie go i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego jest art. 228 § 1 pkt 1 o.p. (organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania). Niedopuszczalność odwołania to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Są to zatem okoliczności, które nie wynikają z treści decyzji, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tego rodzaju problem wymaga bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz, Warszawa 2003). Bezsporne w sprawie jest, że decyzją z 26 czerwca 2012 r. Prezydent Miasta Z. określił spółce cywilnej W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 20.531 zł. Pismem z 10 lipca 2012 r. wniesiono odwołanie od wskazanej decyzji, podpisane przez H. W., R. W. oraz E. W. (wszystkich wspólników spółki cywilnej). Kwestią sporną pozostaje natomiast, czy skarżący występowali jako osoby reprezentujące spółkę cywilną, czy jako poszczególni wspólnicy tej spółki. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącymi, że jako wspólnicy spółki cywilnej posiadali legitymację procesową do działania w jej imieniu. Zgodnie bowiem z art. 866 Kodeksu cywilnego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. W rozpatrywanej sprawie odwołanie podpisali wszyscy wspólnicy. Zakładając, że umowa spółki lub uchwała wspólników modyfikowała w jakikolwiek sposób reprezentację spółki cywilnej W., to zmiana ta nie mogła wymagać obowiązku współdziałania większej liczby osób, niż wszystkich wspólników. Tym samym dywagacje sądu pierwszej instancji i organów podatkowych w jakim charakterze występowali skarżący, czy składali środki zaskarżenia w imieniu spółki cywilnej, czy też w imieniu własnym (co w swej istocie sprowadzało się do tego, czy na piśmie procesowym została przybita pieczęć spółki cywilnej, czy też nie) w świetle przedstawionej powyżej argumentacji uznać należy za nieuprawnione i bezpodstawne. Odwołanie w rozumieniu Ordynacji podatkowej stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołanie wniesione w niniejszej sprawie wszystkie wymogi formalne spełniało, a zatem organ podatkowy zobowiązany był je merytorycznie rozpatrzyć. Za zasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Niewłaściwe bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. oceniło treść odwołania z 10 lipca 2012 r. uznając je za wniesione przez podmiot nieuprawniony. W kontekście powyższych rozważań za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 168 § 2 w zw. z art. 169 o.p. Wskazane regulacje dotyczą bowiem wymogów formalnych pisma i konsekwencji ich nieuzupełnienia, a odwołanie wniesione w niniejszej sprawie zawierało wszystkie prawem wymagane elementy. Rozpoznając odwołanie (uznając jego dopuszczalność) organ podatkowy w pierwszej kolejności wyjaśni, czy skierowanie decyzji Prezydenta Miasta Z. do spółki cywilnej, a nie jej wspólników, było prawidłowe. Na obecnym etapie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważyć, czy decyzja ta była prawidłowa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest bowiem postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania. Rozstrzygnięcie zawarte w tym postanowieniu zakreśla granice rozpoznania sprawy zarówno przez sąd pierwszej instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotne dla wyznaczenia zakresu przedmiotowego kontroli sądowoadministracyjnej jest więc wyznaczenie "granic danej sprawy". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 624/07 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) stwierdził, że wprawdzie sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jednakże jest uprawniony do rozstrzygania wyłącznie w granicach danej sprawy, które wyznacza kontrolowany akt (lub inna forma działalności) administracji publicznej. Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego wyroku, z którym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanego rozstrzygnięcia organu administracji. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3922/13, publik. CBOSA). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest na mocy art. 3 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych sądem drugiej instancji. Oznacza to, że poddaje kontroli orzeczenie sądu pierwszej instancji w zakresie wyznaczonym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W sytuacji, gdy zarzuty skargi kasacyjnej wykraczają poza pierwotne granice sprawy, które wiązały sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, aby uwzględnić to przełamanie granic przedmiotowych sprawy. Granice sprawy wyznaczone przez kontrolowany akt administracyjny wiążą także sąd drugiej instancji. Jest to istotą zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3220/12, publik. CBOSA). W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.