I SA/Gd 1514/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 maja 2013 roku określił Z. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2011 roku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik w deklaracji VAT-7- Korekta za styczeń 2011 roku dokonał pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, m. in. z ośmiu faktur VAT z tytułu zakupu oleju napędowego, w których jako sprzedawca wskazana została firma A M. S., [...]. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury, na podstawie których Z. M. dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. Powyższe okoliczności wypełniały zatem przesłankę, o której mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazano, że podatnik zawyżył podatek naliczony za styczeń 2011 roku o kwotę 74.303 zł. Organ I instancji podał, iż przesłuchany w charakterze strony w dniu 12 września 2011 roku Z. M. zeznał, między innymi, że M. S. spotkał na budowie w styczniu 2011 roku, który stał z beczką z paliwem i zapytał, czy chce kupować paliwo w cenie niżej niż na stacjach CPN. Podatnik przyznał, że skorzystał z okazji oraz dodał, że kontakty z panem S. utrzymywał telefonicznie, nie był w siedzibie sprzedawcy, ponieważ kontrahent miał handel obwoźny, spotkania odbywały się na budowach, przy dostawie paliwa. Na wniosek strony organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Z. M.: J. B., R. L., P. N., którzy potwierdzili jedynie, że miały miejsce dostawy paliwa przywożonego cysternami, za które zapłata następowała w gotówce osobie, która przyjeżdżała samochodem osobowym marki Toyota. Świadkowie opisali postać odbierającą gotówkę, przy czym żaden z nich nie potwierdził, że był to M. S.. Przesłuchany w Areszcie Śledczym w dniu 21 grudnia 2011 roku, w charakterze świadka, M. S. zeznał, że nie dokonywał sprzedaży paliwa, pieczątki zamieszczone na fakturach są jego, ale dokumenty zostały wystawione na dowód ewentualnych roszczeń, ze względu na to, że świadek jedynie pośredniczył w dostawach paliwa do Z. M., a paliwo pochodziło z innych źródeł. Świadek podał, że nie rozliczył tych faktur VAT w prowadzonych ewidencjach - od 2010 roku ma zawieszoną działalność. Świadek dodał, że nie wie, kto był faktycznym dostawcą paliwa, nie znał okoliczności dostaw paliwa na rzecz podatnika. Świadek oświadczył, że nie otrzymywał od podatnika należności za sprzedane paliwo. Świadek podał, że nie jest w stanie powiedzieć, czy ilości paliwa wskazane na fakturach VAT na pewno zostały dostarczone podatnikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził materiał dowodowy świadczący, że M. S. nie dokonał sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, ponieważ: * począwszy od miesiąca października 2008 roku M. S. nie złożył żadnych deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7, * pod adresem wskazanym na fakturach VAT M. S. od lutego 2009 roku nie prowadził działalności gospodarczej, * w styczniu 2011 roku M. S. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. * od 30 kwietnia 2010 roku zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, * M. S. nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi, * według informacji otrzymanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów - M. S. nie dysponował pojazdami, którymi mógłby transportować olej napędowy. W sporządzonym protokole badania ksiąg z dnia 12 lutego 2013 roku organ I instancji stwierdził, w związku z zaewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach jako sprzedawca i nabywca, rejestr w tej części był prowadzony nierzetelnie i wadliwie. Uwzględniając, że zebrany materiał pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez potrzeby jej oszacowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o art. 23 § 2 ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, ponieważ już sam sposób nawiązania kontaktu, tryb dokonywania zamówień, sposób dostarczania paliwa oraz forma zapłaty gotówką świadczą, że zachodziły podstawy do powzięcia przez podatnika wątpliwości, co do legalności pochodzenia paliwa. W ocenie organu I instancji, podatnik prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat, miał świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami, zatem w celu uniknięcia uczestniczenia w nielegalnym procederze, powinien podjąć działania w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta - czego nie uczynił. Organ I instancji powołując się zarówno na orzecznictwo sądów administracyjnych, jak też wyroki ETS wskazał, że faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyni zadość co do formy), jak i materialnym (odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). Faktura, która nie dokumentuje sprzedaży pomiędzy wykazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W świetle ujawnionych nieprawidłowości organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonej deklaracji VAT-7 - Korekta, poprzez pomniejszenie wykazanej do odliczenia kwoty podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych transakcji nabycia paliwa od A M. S.. W odwołaniu z dnia 19 czerwca 2013 roku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi I instancji naruszenie: * przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122 i art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, nieprawidłowym ustaleniu i ocenie stanu faktycznego, * art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od czynności faktycznie dokonanych. W uzasadnieniu podatnik powołał się na orzecznictwo ETS, w tym wyrok z dnia 3 marca 2004 roku w sprawie C-395/02, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 roku w sprawach połączonych C-354/03, C-353/03 i C-484/03 oraz wskazał, że teza wynikająca z tych wyroków, jest powtórzeniem sentencji sformułowanej w wyroku z dnia 6 lipca 2006 roku w sprawach połączonych C-439/04 i C440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling. Zdaniem strony, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w przepisach Dyrektywy 112 byłoby nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tym kontekście strona wskazała na tezy wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Strona dodała, iż TSUE w tezie 49 cytowanego wyroku wywiódł, że organ podatkowy, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia musi udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub wiedzieć powinien, iż transakcja stanowiąca podstawę do odliczenia (sprzedaż paliwa) wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w piśmie z dnia 22 sierpnia 2013 roku, stanowiącym wypowiedź w ramach art. 200 § 1 ordynacji podatkowej, strona wskazała na definicję terminu "dostawa towarów" wynikającą zarówno z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również orzecznictwa ETS i przytoczyła tezę zawartą w wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD, z której wynika, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu Dyrektywy Rady 112/2006/WE oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczonych towarów. Decyzją z dnia 3 września 2013 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 2013 roku. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko, iż w zakresie w jakim podatnik prawo do odliczenia wywodził z faktur zakupu paliwa, w których jako sprzedawca wskazana została firma A M. S. zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, skutkujące wyłączeniem prawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, wobec wykazania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W podanym zakresie organ odwoławczy zważył, że w toku postępowania strona nie wykazała żadnych wiarygodnych okoliczności, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia lub świadczyłyby, że faktycznym dostawcą paliwa była firma A M. S. i to ona dokonała sprzedaży paliwa opisanego w sporządzonych fakturach VAT. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zeznania złożone przez podatnika świadczą, iż nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta - podatnik przy pracach wykonywanych na budowie spotkał przypadkowego człowieka, który stał z beczką paliwa i zaproponował jego zakup po atrakcyjnej cenie, pod warunkiem zapłaty za nie gotówką. Już tylko te okoliczności, zdaniem organu, dowodzą, że podatnik mógł podejrzewać, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa. Podatnik skorzystał z okazji zakupu tańszego o kilkanaście groszy paliwa - nie weryfikował w żaden sposób wiarygodności sprzedawcy, płacił należności gotówką pomimo, iż kwoty brutto wykazane na ośmiu spornych fakturach wynoszą od 40 tys. zł do 57 tys. zł. Organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazał, że wystawca spornych faktur nie prowadził działalności w miejscu wskazanym na fakturach, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi środkami transportu własnymi lub wynajętymi, którymi mógłby dostarczyć paliwo, a ponadto nie udokumentował nabycia paliwa w ilościach i wartościach wskazanych w wystawionych fakturach. Natomiast podatnik, jak również jego pracownicy potwierdzili jedynie, że paliwo przywożone było cysternami przez nieznanych kierowców - nie dowiedziono zatem, że to M. S. był faktycznym dostawcą paliwa. Przy dostawie paliwa pojawiała się osoba, która przyjeżdżała osobno samochodem osobowym i pobierała należność za paliwo oraz przekazywała faktury. Osoba ta nie była osobiście znana świadkom. Z treści faktur domniemywali, że mógł to być M. S.. W ocenie organu odwoławczego wykazane okoliczności świadczą, że podatnik wiedział lub wiedzieć powinien, iż transakcje powyższe wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Stąd też uzasadnione było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca wskazana została firma A M. S.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden dowód nie świadczy, by podmiot wskazany jako sprzedawca nabywał paliwo w celu jego dalszej odsprzedaży i dokonał dostawy w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur lub działał w imieniu i na rzecz osób trzecich. Zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że M. S. dokonał dostaw paliwa w ilościach i wartościach wskazanych w spornych fakturach VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2013 roku podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: * art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i, art. 188 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, * art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku od czynności faktycznie dokonanych. Skarżący stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług na własne potrzeby definiuje termin "dostawa towarów" - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skarżący podniósł, iż w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 roku C-320/88 wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Strona przytoczyła ponadto fragment wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 roku w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD, z którego wynika, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu Dyrektywy Rady 112/2006/WE oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczonych towarów. W ocenie strony, nie ma zatem znaczenia źródło zaopatrzenia w paliwo przez dostawcę dla prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z wystawionych faktur, ponieważ nastąpiło wydanie tego towaru, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Skarżący powołał się także na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 sierpnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Gd 466/12, w którym stwierdzono, że jeśli organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest zatem zobowiązany do weryfikowania kontrahenta w zakresie składania deklaracji, płacenia podatków, dysponowania sprzedawanym towarem. Odnosząc się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i jego prowspólnotowej wykładni w świetle powołanych przepisów wspólnotowych i nowych orzeczeń TSUE, skarżący wywiódł, że organ podatkowy aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, obowiązany jest wykazać, że odbiorca faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący dodał, że atrakcyjna cena nie była jedynym kryterium dokonywania zakupu od M. S., który prowadził działalność na giełdzie hurtowej w C. i posiadał koncesję na obrót paliwami. Strona stwierdziła, że M. S. ma interes faktyczny i prawny, by zmarginalizować swoją rolę w dostawach paliwa, bo trudno przyjąć, aby wystawiał faktury w celu zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań z tytułu dostaw. W ocenie skarżącego nie istnieją żadne obiektywne przesłanki świadczące o tym, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że zakup paliwa wiąże się z przestępstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Z. M. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu, na których jako wystawca figuruje firma A M. S.. z siedzibą w Gdyni, w wyniku stwierdzenia, iż faktury na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca. Sąd stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749) a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń, co do jego treści. Zdaniem Sądu nie doszło zatem również do naruszenia 192 ordynacji podatkowej, bowiem strona wypowiedziała się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organ pismem z dnia 8 sierpnia 2013 r., działając na podstawie art. 200 § 1 ordynacji podatkowej poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni od daty doręczenia pisma, w sprawie zebranego materiału dowodowego, a strona z tego prawa skorzystała Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącego organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej art. 122, 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy oraz niepodejmowanie działań mających na celu zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez organ decyzji bez zapoznania się z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z treścią dowodów zgromadzonych już w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, organy obu instancji w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne wymagane prawem działania, w celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego Zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rodzaje dowodów, na podstawie których organ dokonuje oceny prawnej sprawy wskazuje art. 181 wskazanej ustawy. Obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego obciąża organ podatkowy, to z inicjatywą dowodową na każdym etapie postępowania podatkowego wystąpić może podatnik jako strona tego postępowania. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów proceduralnych dotyczących prawidłowości postępowania dowodowego Sąd przyjął, że zostało ono przeprowadzone właściwie. Strona składała wnioski dowodowe w toku postępowania, jednak dotyczyły one okoliczności ustalonych innymi dowodami lub okolicznościami nie mającymi znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sam fakt, że strona nie zgadza się ustaleniami organów podatkowych, nie oznacza, że organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktury, na których jako wystawca figuruje A M. S. wystawione zostały przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, a ponadto sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami. W niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że począwszy od miesiąca października 2008 roku M. S. nie złożył żadnych deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT-7, pod adresem wskazanym na fakturach VAT M. S. od lutego 2009 roku nie prowadził działalności gospodarczej, w styczniu 2011 roku M. S. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Od 30 kwietnia 2010 roku M. S. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej; nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Według informacji otrzymanej z Centralnej Ewidencji Pojazdów - M. S. nie dysponował pojazdami, którymi mógłby transportować olej napędowy. W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, ze organ prawidłowo przedstawił okoliczności dowodzące niemożliwości świadczenia przez firmę A M. S. sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Organ szczegółowo przedstawił podejmowane działania, które w konsekwencji doprowadziły do uznania, że spółka jest podmiotem nie prowadzącym działalności gospodarczej. Nadto zebrane w sprawie dowody pozwalają na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że strona nie przedstawiła w skardze żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które przemawiałyby za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skarżący akcentuje okoliczność, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, iż dostawy paliwa miały miejsce, stąd też kładzie nacisk na definicję "dostawy towarów" rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel. Zdaniem Sądu, zasadnie organy uznały, że twierdzenia strony nie zostały poparte żadnymi dowodami świadczącymi wiarygodnie na okoliczność, że firma A M. S. dysponowała paliwem i dokonała jego faktycznej dostawy na rzecz skarżącego. Równocześnie nie został przedstawiony żaden dowód świadczący, że w obrębie zakwestionowanych transakcji firma A M. S. działała jako pośrednik. Oprócz przedłożenia faktur strona nie wskazała żadnych dowodów lub okoliczności, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego. Stanu tego nie zmienia polemika podjęta przez skarżącego na kanwie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie w ramach pojęcia odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) mieści się sprzedaż we wszystkich jej odmianach, przy czym ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie nie jest prawem samoistnym i nie wynika z samego posiadania faktur, lecz z faktycznego nabycia towaru w obrębie skonkretyzowanej transakcji, zrealizowanej przez wystawcę, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem Sądu zacytowany fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 lutego 1990 roku w sprawie C-320/88, stanowi, że "dostawa towarów" w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym, przy czym skarżący pominął, że w wyroku Trybunał wskazał również, że zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy miało miejsce przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy. Zadaniem sądu jest przeprowadzenie, zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi, całościowej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, w celu ustalenia, czy sporna w postępowaniu głównym dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że argumenty skarżącego odnoszące się wyłącznie do przywołanej definicji "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie wpływają na odmienną od dotychczasowej ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powołane wyroki poza wskazaną definicją zobowiązują również organy do przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności faktycznych oraz jego oceny w oparciu o przepisy prawa. W konsekwencji, w każdym przypadku organ rozpatruje uprawnienie podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie obiektywnie ustalonego stanu faktycznego. Niewystarczające jest zatem jedynie stwierdzenie, że co do zasady miała miejsce dostawa towarów, jeśli z pozostałych okoliczności wynika, iż nabywca towaru nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, a organy podatkowe wykazały, że istniały podstawy do powzięcia przez podatnika - nabywcę towarów - uzasadnionych wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji. Sąd uznał za prawidłowe twierdzenie organu, że ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług oraz sposób jego rozliczenia istnieje ścisła współzależność między uczestnikami tego obrotu, a nieprawidłowości, które wystąpiły u jednego z podatników, mogą - co do zasady - nieść negatywne konsekwencje dla pozostałych osób biorących udział w obrocie. Skarżący nie przedsięwziął zaś żadnych działań, których można by oczekiwać od przedsiębiorcy prowadzącego od wielu lat działalność gospodarczą. Przedsiębiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana została firma A M. S., mogą wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Skarżący godząc się dokonywanie zakupu paliwa od przypadkowego sprzedawcy, mógł podejrzewać, że ma do czynienia z transakcjami mającymi na celu nadużycie prawa, podatnik nie sprawdził w jakikolwiek sposób dostawcy - skorzystał z okazji, otrzymał faktury VAT, płacił gotówką kwoty brutto wynoszące od 40 tys. zł do 57 tys. zł, nie otrzymując przy tym jakiegokolwiek potwierdzenia zapłaty. Zdaniem Sądu uzasadnione jest twierdzenie, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału zebranego w sprawie wynika, iż istniały przesłanki, by skarżący podjął działania w celu zweryfikowania wiarygodności kontrahenta, ale ich nie wykonał. Stąd w okolicznościach sprawy dowodzących, że wystawca faktur nie dokonał faktycznych czynności polegających na dostawach paliwa a jedynie wprowadzał do obrotu faktury w celu legalizacji obrotu paliwem, uzasadnione było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach VAT. Świadczy o tym choćby okoliczność, iż wbrew temu co twierdzi skarżący, M. S. nie posiadał koncesji na obrót paliwami a zatem kwestia ta nie została uprzednio sprawdzona. W ocenie Sądu uzasadnione w sprawie jest stanowisko, że oferowanie sprzedaży paliwa po cenach niższych niż stosowane przez kluczowych producentów paliw, powinno wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do pochodzenia paliwa i wiarygodności kontrahenta. Zatem zważywszy, że dostarczający paliwo nie był jego bezpośrednim producentem, nieprawdopodobne jest, aby pośrednik (w tym przypadku rzekomo A M. S.) sprzedawał paliwo po cenach niższych niż stosowane przez producentów paliw. W ocenie Sądu w toku przeprowadzonego postepowania organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że M. S. nie prowadził działalności w miesiącu wskazanym na fakturach - umowa dzierżawy została rozwiązana z dniem 28 lutego 2009 roku, nie posiadał miejsca prowadzenia działalności, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi środkami transportu własnymi lub wynajętymi, którymi mógłby dostarczyć paliwo, nie udokumentował nabycia paliwa w ilościach i wartościach wskazanych w wystawionych fakturach. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego, M. S. nie posiadał żadnej infrastruktury, nigdy też nie posiadał koncesji na obrót paliwami - podnoszone przez skarżącego kwestie świadczą, że nie weryfikował danych wystawcy faktur. Dodać należy, że z zeznań złożonych przez podatnika, jak również jego pracowników wynika jedynie, że paliwo przywożone było cysternami przez nieznanych kierowców - nie dowiedziono zatem, że to M. S. był bezpośrednim dostawcą paliwa. Zeznania świadków wskazują jedynie, że przy dostawie paliwa pojawiała się osoba, która przyjeżdżała osobno samochodem osobowym i pobierała należność za paliwo oraz przekazywała faktury. Osoba ta nie była osobiście znana świadkom, zatem nie można jednoznacznie potwierdzić, że był to M. S.. Dodać należy, że organ I instancji ustalił, że M. S. nie posiadał samochodu osobowego Toyota ani żadnych samochodów specjalistycznych (cystern) do przewozu paliwa. Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo skonstatowały, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez firmę A M. S.. W ocenie Sądu, płatność gotówką tak wysokich kwot, wynikających ze spornych faktur, również winna wzbudzić wątpliwości skarżącego, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżący nie wykazał się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z tym podmiotem. W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Zatem odwoływanie się w tej sytuacji do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione. Skarżący mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut, że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wskazane podmioty. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Zdaniem Sądu skarżący bezzasadnie zarzuca naruszenie przepisów Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy, że podjęto działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i dokonano prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego i adekwatnie zastosowano do niego odpowiednie przepisy prawa. Zgromadzone dowody świadczą o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy A M. S. a Z. M. i potwierdzają słuszność stanowiska w kwestii wyłączenia, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego w części udokumentowanej fakturami VAT, w których jako sprzedawca została wskazana firma A M. S.. Wbrew stanowisku autora skargi wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 84 statuuje zasadę powszechności opodatkowania, której realizacją na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest między innymi przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd nie stwierdza też naruszenia pozostałych przepisów konstytucji RP, w tym wskazanych w skardze. Przyjęcie, że faktura nierzetelna podmiotowo rodzi skutek opisany w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości jakiejkolwiek weryfikacji zgodności transakcji z rzeczywistością, a w istocie zgodę na pomijanie w ich działaniu art. 84 Konstytucji RP. Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Marginalnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.